CIRCOLARE 26 giugno 1998, n. 168/E
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 26 giugno 1998, n. 168/E
SUPPLEMENTO
ORDINARIO n. 118 G.U.R.I. 10 luglio 1998, n. 159
Alle direzioni regionali delle entrate
Agli uffici delle entrate
Agli uffici distrettuali delle imposte
dirette
Agli uffici I.V.A.
Ai centri di servizio delle imposte dirette
ed indirette
e,
per conoscenza:
Al Servizio centrale ispettori tributari
Alle direzioni centrali del Dipartimento
delle entrate
Al Comando generale della Guardia di finanza
Alla Società italiana degli autori ed
editori
Alla Presidenza del Consiglio dei Ministri -
Dipartimento per gli affari sociali
Alla Presidenza del Consiglio dei Ministri -
Dipartimento per lo spettacolo
Al Ministero del lavoro e della previdenza
sociale
Al Ministero degli affari esteri
Al Ministero della ricerca scientifica e
tecnologica
Al Ministero per i beni culturali e
ambientali
Al Ministero della sanità
Al Ministero della pubblica istruzione
Al Ministero dell'interno
Al Ministero del tesoro, del bilancio e
della programmazione economica
PREMESSA
Con
circolare n. 124/E del 12 maggio 1998 sono stati forniti i chiarimenti
necessari al fine di assicurare uniformità di interpretazione da parte degli
uffici interessati relativamente alle norme concernenti il riordino della
disciplina tributaria degli enti non commerciali, contenute nella Sezione I (artt.
1-9) del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460.
Con
la presente circolare si forniscono le prime istruzioni per l'applicazione
delle disposizioni riguardanti le organizzazioni non lucrative di utilità
sociale (ONLUS), contenute nella Sezione II (artt. 10-29) del medesimo decreto
legislativo n. 460 del 1997, che hanno dato attuazione alla delega recata
dall'art. 3, commi 188 e 189, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Resta
fermo che ulteriori chiarimenti saranno forniti anche sulla base dei contributi
interpretativi del costituendo organismo di controllo di cui al medesimo art.
3, commi 190, 191 e 192, della menzionata legge n. 662 del 1996.
Circa
la natura delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale si precisa
innanzitutto che le stesse - individuate sulla base di criteri di
qualificazione diversi da quelli degli enti non commerciali - costituiscono
un'autonoma e distinta categoria di enti rilevante solo ai fini fiscali,
destinataria di un regime tributario di favore in materia di imposte sui
redditi, d'imposta sul valore aggiunto, di altre imposte indirette nonchè di
ulteriori specifici tributi.
Le
disposizioni agevolative in favore delle Organizzazioni non lucrative di
utilità sociale integrano e modificano le vigenti leggi d'imposta che
disciplinano i singoli tributi, mentre la delimitazione dei requisiti che
qualificano le ONLUS assume valenza generale nel sistema tributario.
Si
ricorda che le disposizioni recate dal decreto legislativo n. 460 del 1997 sono
entrate in vigore il 1° gennaio 1998 e, relativamente alle imposte sui redditi,
trovano applicazione a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in
corso alla data del 31 dicembre 1997.
1. REQUISITI PER LA QUALIFICAZIONE DELLE
ONLUS
1.1 Tipologie di enti
L'art.
3, comma 189, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, nel dettare i principi e i
criteri direttivi in materia di disciplina tributaria delle organizzazioni non
lucrative di utilità sociale, ha delimitato l'ambito dei soggetti inquadrabili
in tale categoria soggettiva, individuando esattamente gli enti ai quali non è
concesso assumere la qualifica di organizzazioni non lucrative di utilità
sociale.
In
particolare la citata disposizione alla lett. a) esclude dall'ambito dei
soggetti qualificabili come ONLUS "gli enti pubblici e le società
commerciali diverse da quelle cooperative, le fondazioni bancarie, i partiti
politici, le organizzazioni sindacali, le associazioni di datori di lavoro e le
associazioni di categoria".
In
attuazione dei criteri impartiti dalla legge delega n. 662 del 1996, il decreto
legislativo n. 460 del 1997, all'art. 10, comma 1, individua positivamente i
soggetti che possono assumere la qualifica di ONLUS, stabilendo che,
ricorrendone i presupposti, "Sono organizzazioni non lucrative di utilità
sociale (ONLUS) le associazioni, i comitati, le fondazioni, le società
cooperative e gli altri enti di carattere privato con o senza personalità
giuridica".
Il
comma 10 del medesimo art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 dispone
che "Non si considerano in ogni caso ONLUS gli enti pubblici, le società
commerciali diverse da quelle cooperative, gli enti conferenti di cui alla
legge 30 luglio 1990, n. 218, i partiti e i movimenti politici, le
organizzazioni sindacali, le associazioni di datori di lavoro e di
categoria".
Dall'esame
delle disposizioni menzionate risulta in sostanza che possono assumere la
qualifica di ONLUS solo gli enti privati, mentre sono espressamente esclusi dal
regime tributario delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale gli
enti pubblici.
Nell'ambito
degli enti di diritto privato la norma elenca espressamente i soggetti in ogni
caso esclusi dalla categoria delle ONLUS, mentre lascia ampia facoltà di scelta
nella individuazione della forma giuridica da assumere ai fini della
inquadrabilità fra le organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
Si
può in sintesi tracciare il seguente quadro riassuntivo.
Soggetti ammessi
I
soggetti che possono assumere la qualifica di organizzazione non
lucrativa
di utilità sociale sono i seguenti:
-
associazioni riconosciute e associazioni non riconosciute;
-
comitati;
-
fondazioni;
-
società cooperative;
-
altri enti di carattere privato, con o senza personalità giuridica.
La
norma non fa riferimento ai consorzi di cooperative che, pertanto, non possono
assumere la qualifica di ONLUS.
Soggetti esclusi
I
soggetti esclusi dal particolare regime fiscale delle ONLUS, sono i seguenti:
-
enti pubblici;
-
società commerciali, diverse da quelle cooperative;
-
enti conferenti di cui alla legge 30 luglio 1990, n. 218;
-
partiti e movimenti politici;
-
organizzazioni sindacali;
-
associazioni di datori di lavoro;
-
associazioni di categoria.
Enti non residenti
I
requisiti necessari per la qualificazione di un soggetto nell'ambito delle
organizzazioni non lucrative di utilità sociale, indicati nel comma 1 art. 10
del decreto legislativo n. 460 del 1997, non consentono di ricomprendere in
tale tipologia soggettiva gli enti non residenti, ciò anche in assenza di
un'espressa esclusione normativa in tal senso.
Infatti,
le disposizioni contenute nella Sez. II del decreto legislativo n. 460 del
1997, in forza del richiamo che le stesse fanno ad istituti propri del diritto
interno (es. atto pubblico, scrittura privata autenticata o registrata,
contratti collettivi nazionali di lavoro) ed a leggi nazionali (es. per il
limite del compenso massimo dei componenti gli organi amministrativi e di
controllo viene fatto riferimento al compenso massimo previsto dal decreto del
Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n. 645, e dal decreto-legge 21
giugno 1995, n. 239, convertito dalla legge 3 agosto 1995, n. 336, e successive
modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio sindacale delle società
per azioni), non possono che riferirsi esclusivamente ad enti residenti.
Peraltro,
per gli enti non residenti non sarebbe di fatto esperibile il controllo sulla
sussistenza dei requisiti dell'articolo 10 del decreto legislativo in esame
(es. esclusività dell'attività nei settori art. 10, comma 1, lett. a).
1.2 Vincoli statutari
Gli
enti che presentano i requisiti tipologici per essere inquadrati fra le
organizzazioni non lucrative di utilità sociale devono redigere lo statuto o
l'atto costitutivo nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata
autenticata o registrata al fine di acquisire tale qualifica.
L'art.
10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997 fissa il contenuto di tali
atti, indicando le clausole che gli stessi devono espressamente prevedere.
Si
tratta di clausole che impongono agli enti che intendono qualificarsi come
ONLUS i seguenti vincoli:
"a)
lo svolgimento di attività in uno o più dei seguenti settori:
1)
assistenza sociale e socio sanitaria;
2)
assistenza sanitaria;
3)
beneficenza;
4)
istruzione;
5)
formazione;
6)
sport dilettantistico;
7)
tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse artistico e storico
di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le biblioteche e i beni
di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409;
8)
tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente, con esclusione
dell'attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti
urbani, speciali e pericolosi di cui all'articolo 7 del decreto legislativo 5
febbraio 1997, n. 22;
9)
promozione della cultura e dell'arte;
10)
tutela dei diritti civili;
11)
ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da
fondazioni ovvero da esse affidata ad università, enti di ricerca ed altre
fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e secondo modalità da
definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell'articolo 17
della legge 23 agosto 1988, n. 400;
b)
l'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale;
c)
il divieto di svolgere attività diverse da quelle menzionate alla lettera a) ad
eccezione di quelle ad esse direttamente connesse;
d)
il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione
nonchè fondi, riserve o capitale durante la vita dell'organizzazione, a meno
che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge o siano
effettuate a favore di altre ONLUS che per legge, statuto o regolamento fanno
parte della medesima ed unitaria struttura;
e)
l'obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione
delle attività istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse;
f)
l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'organizzazione, in caso di suo
scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative di
utilità sociale o a fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo
di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, salvo
diversa destinazione imposta dalla legge;
g)
l'obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale;
h)
disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte
a garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la
temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli
associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e
le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi
direttivi dell'associazione;
i)
l'uso, nella denominazione ed in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione
rivolta al pubblico, della locuzione "organizzazione non lucrativa di
utilità sociale" o dell'acronimo "ONLUS".".
E'
del tutto ovvio come le clausole imposte statutariamente alle organizzazioni
non lucrative di utilità sociale costituiscono vincoli ai quali di fatto le
stesse devono necessariamente adeguarsi.
1.3 Settori di attività
L'art.
10, comma 1, lett. a) del decreto legislativo n. 460 del 1997 delimita i
settori di attività in cui possono operare le organizzazioni non lucrative di
utilità sociale.
L'art.
10, comma 1, lett. c), del medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997 vieta
alle ONLUS di svolgere attività al di fuori di quelle espressamente elencate,
ad eccezione delle attività ad esse direttamente connesse.
La
norma individua, quindi, in modo tassativo undici settori di attività -
riportati nel paragrafo precedente - in cui le ONLUS possono impegnarsi
istituzionalmente in via esclusiva e diretta.
In
sostanza, si tratta di attività alle quali il legislatore delegato riconosce
carattere di interesse collettivo, in attuazione di una precisa indicazione al
riguardo contenuta nell'art. 3, comma 189, lett. a) della legge delega n. 662
del 1996.
Ai
fini dell'esatta individuazione dell'ambito di attività consentito alle ONLUS
in ciascuno degli undici settori indicati nell'art. 10, comma 1, lett. a), del
decreto legislativo n. 460 si devono tuttavia tener presente le precisazioni
fornite nel paragrafo seguente.
1.4 Finalità di solidarietà sociale
L'art.
10, comma 1, lett. b), del decreto legislativo n. 460 del 1997 stabilisce che
le ONLUS devono perseguire esclusivamente finalità di solidarietà sociale.
I
commi 2, 3 e 4 dello stesso articolo 10 delimitano il concetto di solidarietà sociale,
dettando precise indicazioni sulla qualificazione solidaristica delle attività
proprie di ciascun settore indicato nell'art. 10, comma 1, lett. a), dello
stesso decreto legislativo n. 460 del 1997.
In
particolare i commi 2 e 3 dell'art. 10 in esame prevedono:
"2.
Si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attività statutarie
nei settori dell'assistenza sanitaria, dell'istruzione, della formazione, dello
sport dilettantistico, della promozione della cultura e dell'arte e della
tutela dei diritti civili non sono rese nei confronti di soci, associati o
partecipanti, nonchè degli altri soggetti indicati alla lettera a) del comma 6,
ma dirette ad arrecare benefici a:
a)
persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche,
sociali o familiari;
b)
componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari.
"3.
Le finalità di solidarietà sociale s'intendono realizzate anche quando tra i
beneficiari delle attività statutarie dell'organizzazione vi siano i propri
soci, associati o partecipanti o gli altri soggetti indicati alla lettera a)
del comma 6, se costoro si trovano nelle condizioni di svantaggio di cui alla
lettera a) del comma 2.".
Il
successivo comma 4 del medesimo art. 10 stabilisce poi che:
"4.
A prescindere dalle condizioni previste ai commi 2 e 3, si considerano comunque
inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali
svolte nei settori della assistenza sociale e socio-sanitaria, della
beneficenza, della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse
artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le
biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30
settembre 1963, n. 1409, della tutela e valorizzazione della natura e
dell'ambiente con esclusione dell'attività, esercitata abitualmente, di
raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui
all'articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, della ricerca
scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni,
in ambiti e secondo modalità da definire con apposito regolamento governativo
emanato ai sensi dell'articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n. 400, nonchè le
attività di promozione della cultura e dell'arte per le quali sono riconosciuti
apporti economici da parte dell'amministrazione centrale dello Stato.".
In
sostanza i settori di attività elencati art. 10, comma 1, lett. a), del decreto
legislativo n. 460 del 1997 vengono distinti ai fini dell'individuazione delle
finalità di solidarietà sociale in due categorie:
1)
settori per i quali le finalità di solidarietà sono correlate alle condizioni
dei destinatari;
2)
settori per i quali le finalità di solidarietà sociale si considerano
immanenti, per espressa previsione normativa.
1) Settori per i quali le finalità di
solidarietà sono correlate alla condizione dei destinatari.
Tali
settori sono i seguenti:
-
assistenza sanitaria;
-
istruzione;
-
formazione;
-
sport dilettantistico;
-
promozione della cultura e dell'arte;
-
tutela dei diritti civili.
Il
comma 2 art. 10 del decreto legislativo in esame stabilisce che negli anzidetti
settori vengono perseguite finalità solidaristiche solo qualora l'attività ad
essi relativa sia diretta a procurare vantaggi a soggetti svantaggiati esterni
all'organizzazione.
Le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere dirette ad arrecare
in generale benefici esclusivamente ai seguenti soggetti:
a)
soggetti svantaggiati a causa di condizioni fisiche, psichiche, economiche,
sociali o familiari;
b)
componenti di collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari.
In
via di principio, pertanto, nei suddetti settori le attività non devono essere
a beneficio dei soci, associati o partecipanti della ONLUS, ovvero dei
fondatori, dei componenti degli organi amministrativi e di controllo, di coloro
che a qualsiasi titolo operino per l'organizzazione o ne facciano parte, di soggetti
che effettuano erogazioni liberali a favore dell'organizzazione, dei loro
parenti entro il terzo grado e dei loro affini entro il secondo grado.
Viene,
tuttavia, precisato nel comma 3 art. 10 in esame che questi ultimi soggetti,
qualora versino nelle stesse condizioni di svantaggio fisico, psichico,
economico, sociale o familiare, che qualificano come solidaristica l'attività
dell'ente, possono essere beneficiari delle attività istituzionali
dell'organizzazione.
Nozione di persone svantaggiate
La
valutazione della condizione di "svantaggio" costituisce un giudizio
complessivo inteso ad individuare categorie di soggetti in condizioni di
obiettivo disagio, connesso a situazioni psico-fisiche particolarmente
invalidanti, a situazioni di devianza, di degrado o grave disagio
economico-familiare o di emarginazione sociale.
Situazioni
di svantaggio possono, pertanto, riscontrarsi ad esempio nei seguenti casi:
-
disabili fisici e psichici affetti da malattie comportanti menomazioni non
temporanee;
-
tossico-dipendenti;
-
alcolisti;
-
indigenti;
-
anziani non autosufficienti in condizioni di disagio economico;
-
minori abbandonati, orfani o in situazioni di disadattamento o devianza;
-
profughi;
-
immigrati non abbienti.
2) Settori per i quali si considerano
immanenti, per espressa previsione normativa, le finalità di solidarietà
sociale
Si
tratta di settori per i quali le finalità di solidarietà sociale si intendono
perseguite a prescindere dalla verifica delle condizioni di svantaggio dei
destinatari dell'attività. Come precisato dal comma 4 art. 10 del decreto
legislativo n. 460 del 1997 si considerano, comunque, inerenti a finalità di
solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nei seguenti
settori:
-
attività di assistenza sociale e socio-sanitaria;
-
beneficenza;
-
tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse artistico e storico
di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le biblioteche e i beni
di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409;
-
tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente, con esclusione
dell'attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti
urbani, speciali e pericolosi di cui all'articolo 7 del decreto legislativo 5
febbraio 1997, n. 22;
-
attività di promozione della cultura e dell'arte, per le quali sono
riconosciuti apporti economici da parte dell'amministrazione centrale dello
Stato;
-
ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da
fondazioni ovvero da esse affidata ad università, enti di ricerca ed altre
fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e secondo modalità da
definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell'articolo 17
della legge 23 agosto 1988, n. 400.
Il
fine solidaristico è considerato immanente per alcune attività, come
l'assistenza sociale, socio-sanitaria e la beneficenza, per le quali la
condizione di svantaggio dei destinatari è presupposto essenziale dell'attività
stessa, senza necessità di ulteriori precisazioni normative.
Per
altri settori, quali la tutela e valorizzazione del patrimonio storico ed
artistico ovvero della natura e dell'ambiente e la ricerca scientifica, il fine
solidaristico si intende perseguito indirettamente a beneficio non di singole
persone ma della collettività diffusa.
Promozione della cultura e dell'arte
L'attività
di promozione della cultura e dell'arte ha una posizione del tutto peculiare
tra le varie attività previste art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Il
comma 2 dello stesso articolo ricomprende infatti tale attività tra quelle per
le quali la finalità di solidarietà sociale è correlata alla condizione dei
destinatari.
In
via generale l'attività di promozione della cultura e dell'arte fa parte quindi
della prima categoria di settori di attività, di cui si è in precedenza
trattato, per i quali è necessario che l'attività sia diretta ad arrecare
benefici a persone svantaggiate per le condizioni fisiche, psichiche, economiche,
sociali o familiari o ai componenti di collettività estere, limitatamente agli
aiuti umanitari.
Tuttavia,
il comma 4 dello stesso articolo 10, elencando le attività per le quali le
finalità di solidarietà sociale sono considerate inerenti senza necessità di
verificare la qualità dei soggetti beneficiari, ricomprende tra queste anche le
attività di promozione della cultura e dell'arte a condizione che alle stesse
vengano riconosciuti "apporti economici da parte dell'amministrazione
centrale dello Stato".
Si
evidenzia che la norma in esame prevede espressamente che l'apporto economico
sia erogato dall'amministrazione centrale dello Stato con esclusione, quindi,
di quello effettuato da altri enti.
Il
legislatore ha voluto estendere il regime agevolativo delle ONLUS a quelle
attività per le quali, prescindendo dalla condizione di svantaggio dei
destinatari, è riconosciuto un apporto economico da parte dell'amministrazione
centrale dello Stato.
Il
riconoscimento di apporti economici da parte dell'amministrazione centrale
dello Stato è "condicio sine qua non" per essere ammessi a fruire
della normativa ONLUS.
Al
riguardo il Ministero dei Beni culturali ha precisato che "gli Istituti
che perseguono fini di promozione della cultura e dell'arte e che potrebbero
avvalersi della normativa ONLUS possono essere individuati tra i destinatari
degli apporti economici erogati da questa Amministrazione (Beni Culturali) ai
sensi delle seguenti disposizioni:
1)
Legge 17 ottobre 1996, n. 534, "Norme per l'erogazione di contributi
statali alle Istituzioni Culturali".
2)
Legge 15 dicembre 1990, n. 418, Fondazione Festival dei Due mondi.
3)
Legge 1 dicembre 1997, n. 420, Fond. Rossini Festival - Fond. Ravenna
Manifestazioni.
4)
Legge 26 luglio 1984, n. 414 - "Società di cultura la Biennale di
Venezia".
Si
evidenzia che l'art. 1 della citata legge 17 ottobre 1996, n. 534, pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale n. 248 del 22 ottobre 1996, stabilisce che, a
decorrere dal 1 gennaio 1997, le istituzioni culturali in possesso dei
requisiti di cui all'articolo 2 della stessa legge sono ammesse, a domanda, al
contributo ordinario annuale dello Stato mediante l'inserimento nell'apposita
tabella.
Si
fa presente che la suddetta tabella delle istituzioni culturali, ammesse al contributo
ordinario annuale dello Stato per il triennio 1997-1999, è stata pubblicata con
decreto del Ministro per i Beni culturali e Ambientali nella Gazzetta Ufficiale
n. 229 del 1 ottobre 1997.
Si
fa riserva di ulteriori chiarimenti, relativamente al settore in esame, sulla
base di elementi che verranno a tal fine forniti dalle amministrazioni
competenti all'attribuzione degli apporti economici di cui trattasi.
Attività di ricerca scientifica
Per
quanto riguarda il settore di attività di ricerca scientifica, art. 10, comma
1, lett. a) del decreto legislativo n. 460 del 1997, rinvia ad apposito
regolamento governativo la definizione degli ambiti e delle modalità in cui
l'attività di ricerca scientifica potrà essere svolta da parte di
organizzazioni non lucrative di utilità sociale. Ciò comporta che non tutta
l'attività di ricerca scientifica può consentire il riconoscimento della
qualifica di ONLUS, ma solo quella svolta direttamente da fondazioni ovvero da
esse affidata ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la
svolgono direttamente in ambiti e secondo modalità che devono essere stabilite
da norme regolamentari.
1.5 Attività connesse
L'art.
10, comma 1, lett. c), del decreto legislativo n. 460 del 1997 vieta alle ONLUS
di svolgere attività diverse da quelle istituzionali nei settori tassativamente
individuati, ad eccezione di quelle a queste direttamente connesse.
Lo
stesso articolo 10, comma 5, primo periodo, fornisce la seguente nozione di
attività direttamente connesse:
"Si
considerano direttamente connesse a quelle istituzionali le attività statutarie
di assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico,
promozione della cultura e dell'arte e tutela dei diritti civili, di cui ai
numeri 2), 4), 5), 6), 9) e 10) del comma 1, lettera a), svolte in assenza
delle condizioni previste ai commi 2 e 3, nonchè le attività accessorie per
natura a quelle statutarie istituzionali, in quanto integrative delle
stesse".
La
norma riconduce in sostanza le attività connesse a due tipologie fondamentali:
1)
attività analoghe a quelli istituzionali;
2)
attività accessorie per natura a quelle istituzionali, in quanto integrative
delle stesse.
1) Attività analoghe a quelle
istituzionali, limitatamente ai settori dell'assistenza sanitaria, istruzione,
formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell'arte e
tutela dei diritti civili
Si
è precisato nel paragrafo precedente che nei settori dell'assistenza sanitaria,
istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e
dell'arte e tutela dei diritti civili, le finalità di solidarietà sociale si
ritengono perseguite solo se le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
relativi alle attività statutarie sono dirette alle persone svantaggiate o ai
componenti le collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari.
Negli
stessi settori si considerano attività direttamente connesse le cessioni di
beni e le prestazioni di servizi relative alle attività statutarie effettuate
nei confronti di soggetti che non versino nelle anzidette condizioni, semprechè
vengano rispettati le condizioni e i limiti stabiliti dalla norma, in seguito
specificati.
2) Attività accessorie per natura a quelle
istituzionali, in quanto integrative delle stesse
Questo
secondo gruppo di attività comprende le attività direttamente connesse a quelle
statutarie per ciascuno degli undici settori elencati nell'articolo 10, comma
1, lett. a), del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Sono
attività strutturalmente funzionali, sotto l'aspetto materiale, a quelle
istituzionali, quali ad esempio la vendita di depliants nei botteghini dei
musei o di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico valore in
occasione di campagne di sensibilizzazione.
E'
da considerare attività accessoria per natura, in quanto integrativa di quelle
istituzionali, la preparazione di personale specializzato da utilizzare
esclusivamente all'interno dell'organizzazione per il perseguimento delle
proprie finalità solidaristiche.
Le
attività direttamente connesse a quelle istituzionali di entrambe le tipologie
descritte costituiscono, come precisa la relazione illustrativa del decreto
legislativo n. 460 del 1997, fonti per il "reperimento di fondi necessari
per finanziare le attività istituzionali" dell'organizzazione.
Si
segnala, tuttavia, che il concetto di accessorietà per natura o di attività
integrative comporta che l'attività di reperimento dei fondi non può costituire
un'autonoma attività, ma deve svolgersi nel contesto dell'attività
istituzionale e in stretta connessione con quest'ultima.
Condizioni e limiti per l'esercizio delle
attività connesse
Il
secondo periodo del comma 5 dell'articolo 10 del decreto legislativo in esame
stabilisce la relazione che deve intercorrere fra l'attività istituzionale, che
deve restare l'attività principale, e le attività connesse.
La
norma dispone che "l'esercizio delle attività connesse è consentito a
condizione che, in ciascun esercizio e nell'ambito di ciascuno dei settori
elencati alla lettera a) del comma 1, le stesse non siano prevalenti rispetto a
quelle istituzionali e che i relativi proventi non superino il 66 per cento
delle spese complessive dell'organizzazione".
In
sostanza sono consentite alle ONLUS le attività direttamente connesse a quelle
istituzionali semprechè siano rispettate le seguenti condizioni:
1)
le attività direttamente connesse non siano prevalenti rispetto all'attività
istituzionale;
2)
i proventi delle attività direttamente connesse non superino il 66 per cento
delle spese complessive dell'organizzazione.
Secondo
la relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460 del 1997, affermare il
carattere non prevalente delle attività connesse "è di fondamentale
importanza per caratterizzare in senso solidaristico la struttura operativa e
funzionale delle ONLUS, evitando che le stesse possano svolgere, all'opposto,
in via esclusiva o principale attività "connesse"".
Il
criterio della prevalenza comporta, quindi, l'esame di una pluralità di
elementi rilevanti ai fini del raffronto fra attività istituzionali e quelle
direttamente connesse, quali ad esempio gli investimenti, l'impiego delle
risorse materiali ed umane e il numero delle prestazioni effettuate.
La
verifica della prevalenza va fatta con riferimento a ciascun periodo d'imposta
e in relazione ad ogni singolo settore (attività statutaria relativa ad uno
specifico settore ed attività connessa all'attività istituzionale propria del
settore considerato).
Si
precisa che il criterio della prevalenza è autonomo rispetto all'ulteriore
criterio indicato al punto 2), che prende in esame i proventi delle attività
direttamente connesse in rapporto alle spese complessive dell'organizzazione.
1.6 Finalità non lucrative
Alle
ONLUS sono imposti tre specifici vincoli:
a)
divieto di distribuzione anche indiretta di utili o avanzi di gestione;
b)
destinazione vincolata degli utili o avanzi di gestione;
c)
devoluzione vincolata del patrimonio in caso di scioglimento dell'ente.
a) Divieto di distribuzione, anche in modo
indiretto, di utili o avanzi di gestione (Art. 10, comma 1, lett. d)
Il
divieto è analogo a quello imposto a particolari tipologie di associazioni
dall'art. 111, comma 4-quinquies, del T.U.I.R. e dall'art. 4, settimo comma,
del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 (v. Circolare n.
124/E del 12 maggio 1998, par. 5.3.).
Per
le organizzazioni non lucrative di utilità sociale è prevista l'ulteriore
possibilità di destinare gli utili o avanzi di gestione ad altre ONLUS.
Per
quanto riguarda le cooperative in possesso dei requisiti necessari per
avvalersi della disciplina delle ONLUS si precisa che è consentita la
destinazione del tre per cento degli utili ai fondi mutualistici da parte delle
società cooperative, quale destinazione imposta dalla legge 31 gennaio 1992, n.
59 (art. 11).
Il
comma 6 art. 10 del decreto legislativo in esame individua particolari
fattispecie che costituiscono "in ogni caso indiretta distribuzione di
utili o avanzi di gestione" ed assumono pertanto valore di presunzione
assoluta.
Il
testo del comma 6 art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 è il
seguente:
"6.
Si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di
gestione:
a)
le cessioni di beni e le prestazioni di servizi a soci, associati o
partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi e di
controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l'organizzazione o ne
facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore
dell'organizzazione, ai loro parenti entro il terzo grado ed ai loro affini
entro il secondo grado, nonchè alle società da questi direttamente o
indirettamente controllate o collegate, effettuate a condizioni più favorevoli
in ragione della loro qualità. Sono fatti salvi, nel caso delle attività svolte
nei settori di cui ai numeri 7) e 8) della lettera a) del comma 1, i vantaggi
accordati a soci, associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano
erogazioni liberali, ed ai loro familiari, aventi significato puramente
onorifico e valore economico modico;
b)
l'acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni
economiche, siano superiori al loro valore normale;
c)
la corresponsione ai componenti gli organi amministrativi e di controllo di
emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto dal decreto
del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n. 645, e dal decreto-legge 21
giugno 1995, n. 239, convertito dalla legge 3 agosto 1995, n. 336, e successive
modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio sindacale delle
società per azioni;
d)
la corresponsione a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari
finanziari autorizzati, di interessi passivi, in dipendenza di prestiti di ogni
specie, superiori di 4 punti al tasso ufficiale di sconto;
e)
la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del
20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per
le medesime qualifiche".
La
norma vieta, innanzitutto, di cedere beni o servizi a condizioni economiche più
favorevoli a tutti coloro che sono coinvolti nella gestione della ONLUS o ne
facciano parte e a coloro che sovvenzionano l'organizzazione.
La
disposizione non si applica nel caso in cui le cessioni di beni e le
prestazioni di servizi sono relative alle attività statutarie proprie dei
settori della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse
artistico o storico e della tutela e valorizzazione della natura e
dell'ambiente (art. 10, comma 1, lett. a) nn. 7 e 8), purchè i vantaggi
accordati ai soci, associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano
erogazioni liberali e ai familiari degli stessi abbiano significato onorifico e
valore economico modico.
E'
altresì vietato corrispondere, senza valide ragioni economiche, corrispettivi
superiori al valore normale dei beni o servizi acquistati. Si ritiene che in
tale fattispecie sia da ricondurre la corresponsione ai consulenti della ONLUS
di corrispettivi superiori a quelli stabiliti dalle tariffe professionali.
La
lettera c) del comma 6 dell'art. 10 in esame impone, inoltre, di non
corrispondere ai componenti gli organismi amministrativi e di controllo
emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto per il
presidente del collegio sindacale delle società per azioni.
Alla
lett. d) dello stesso comma 6 viene fissata la misura massima degli interessi
passivi che possono corrispondersi a soggetti diversi dagli istituti di credito
e intermediari finanziari. Detti interessi non possono essere superiori di 4
punti al tasso ufficiale di sconto.
E',
infine, vietato alle ONLUS di corrispondere stipendi superiori del 20 per cento
a quelli previsti dai contratti collettivi per le medesime qualifiche (si fa
riferimento a tal fine alla media nazionale).
b) Destinazione vincolata degli utili o
avanzi di gestione (art. 10, comma 1, lett. e)
Gli
utili o avanzi di gestione devono essere impiegati per la realizzazione delle
attività istituzionali e di quelle connesse.
L'obbligo
è assolto anche con la costituzione di riserve vincolate agli anzidetti fini.
c) Devoluzione vincolata del patrimonio in
caso di scioglimento (art. 10, comma 1, lett. f)
Lo
scioglimento per qualsiasi causa della ONLUS impone a questa di devolvere il
patrimonio ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o a fini di
pubblica utilità.
La
devoluzione del patrimonio sarà posta in essere sotto il controllo
dell'istituendo organismo previsto dall'art. 3, comma 190, della legge 23
dicembre 1996, n. 662.
E'
fatta salva ogni diversa destinazione imposta dalla legge, quale quella
prevista per le società cooperative dall'art. 11 della legge n. 59 del 1992.
Si
precisa che la perdita di qualifica equivale, ai fini della destinazione del
patrimonio, allo scioglimento dell'ente. A tale conclusione si perviene in
considerazione della ratio della disposizione in argomento intesa ad impedire
all'ente, che cessa per qualsiasi ragione di esistere come ONLUS, la
distribuzione del patrimonio, costituito anche in forza di un regime fiscale
privilegiato, o la sua destinazione a finalità estranee a quelle di utilità
sociale tutelate dal decreto legislativo in esame.
Non
si ritiene, infatti, di poter consentire all'ente vincolato quale ONLUS nella
distribuzione e nella destinazione degli utili o avanzi di gestione di
vanificare tali vincoli attraverso il libero utilizzo del patrimonio a seguito
della perdita della qualifica di ONLUS.
Pertanto,
in caso di perdita della qualifica, la ONULS dovrà devolvere il patrimonio ad
altra organizzazione non lucrativa di utilità sociale o a fini di pubblica
utilità, sentito il menzionato organismo di controllo.
1.7 Obbligatorietà del bilancio o
rendiconto annuale (art. 10, comma 1, lett. g)
E'
imposto alle ONLUS l'obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale a
prescindere da specifiche previsioni civilistiche.
Come
evidenzia la relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460 del 1997, le
disposizioni che precisano tale obbligo sono dettate all'art. 25 dello stesso
decreto. Istruzioni in proposito sono contenute nel paragrafo relativo alle
scritture contabili.
E'
appena il caso di segnalare che le cooperative, ivi comprese quelle sociali,
restano assoggettate alla normativa civilistica in materia nonchè agli ordinari
adempimenti contabili prescritti per le società ed enti commerciali.
1.8 Disciplina dei rapporti associativi
(art. 10, comma 1, lett. h)
E'
imposto alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale la presenza di un
ordinamento democratico, garantito dalla esclusione di ogni forma di
partecipazione temporanea alla vita associativa e dalla previsione per gli
associati o partecipanti maggiori di età del diritto di voto al fine di
consentire il controllo più ampio possibile da parte dei soggetti interessati
sull'attività dell'organizzazione, sul suo effettivo svolgimento e sul rispetto
degli obblighi di legge.
Il
vincolo di cui trattasi non trova applicazione per espressa previsione art. 10,
comma 7, del decreto legislativo n. 460 del 1997 nei confronti delle fondazioni
e degli enti riconosciuti dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha
stipulato patti, accordi o intese.
Per
quanto riguarda le modalità di espressione del voto si richiamano i chiarimenti
forniti con circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, relativamente all'analogo
vincolo imposto ad alcuni tipi di enti associativi destinatari di uno specifico
regime di favore.
In
particolare in tale sede è stata esclusa la possibilità di esprimere il voto
per corrispondenza, mentre è stato precisato "che per le organizzazioni
complesse a carattere nazionale si deve tener conto della pratica impossibilità
di garantire la partecipazione reale e fisica dei soci alla vita dell'associazione
nonchè del principio di democrazia rappresentativa fondato sul mandato;
pertanto per tali organizzazioni è consentita l'espressione del voto da parte
degli associati mediante delega da conferire ad altri associati".
1.9 Uso della locuzione
"Organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo
"ONLUS" (art. 10, comma 1, lett. i)
Nella
denominazione e in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al
pubblico le ONLUS, al fine della immediata riconoscibilità e a tutela della
fede pubblica, devono utilizzare la locuzione "Organizzazione non
lucrativa di utilità sociale" o l'acronimo "ONLUS".
L'art.
10, comma 7, del decreto legislativo in esame stabilisce che non sono tenuti ad
uniformarsi a tale previsione gli enti riconosciuti dalle confessioni religiose
con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese.
Si
segnala che l'art. 27 del decreto legislativo n. 460 del 1997 vieta a soggetti
diversi dalle ONLUS l'uso della locuzione "organizzazione non lucrativa di
utilità sociale" o dell'acronimo "ONLUS" e di ogni altra analoga
parola o locuzione, anche in lingua straniera.
Una
specifica sanzione è prescritta per l'abuso della denominazione di
organizzazione non lucrativa di utilità sociale dall'art. 28, comma 1, lett.
c), del decreto legislativo n. 460 del 1997, come si precisa nel paragrafo
relativo alle sanzioni per responsabilità dei rappresentanti legali e degli
amministratori.
1.10 Enti considerati in ogni caso ONLUS
L'art.
10, comma 8, del decreto legislativo n. 460 del 1997 prevede che:
"Sono
in ogni caso considerati ONLUS, nel rispetto della loro struttura e delle loro
finalità, gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n.
266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di
Trento e di Bolzano, le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai
sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49, e le cooperative sociali di cui alla
legge 8 novembre 1991, n. 381. Sono fatte salve le previsioni di maggior favore
relative agli organismi di volontariato, alle organizzazioni non governative e
alle cooperative sociali di cui, rispettivamente, alle citate leggi n. 266 del
1991, n. 49 del 1987 e n. 381 del 1991".
La
norma, in attuazione della delega recata dall'art. 3, comma 189, lett. b) della
legge n. 662 del 1996, sancisce l'automatica qualifica come ONLUS dei seguenti
soggetti:
-
organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266,
iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di
Trento e di Bolzano ai sensi dell'art. 6 della medesima legge;
-
organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26
febbraio 1987, n. 49;
-
cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381, iscritte nella
"sezione cooperazione sociale" del registro prefettizio di cui al
decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577,
e successive modificazioni.
Con
circolare n. 127/E del 19 maggio 1998 è stato chiarito che l'automatica
qualificazione come ONLUS per gli enti sopra elencati comporta che gli stessi
non sono tenuti ad adeguare i propri statuti o atti costitutivi alle
disposizioni del citato art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del
1997, ivi compresa la prescrizione contenuta nella lett. i) dello stesso comma,
concernente l'uso nella denominazione della locuzione "organizzazione non
lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo "ONLUS".
La
relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460 del 1997 evidenzia in
proposito che dall'estensione automatica della "soggettività fiscale
ONLUS" consegue che gli enti in questione possono beneficiare anche delle
norme agevolative recate dal decreto legislativo n. 460 del 1997 "senza
necessità di dover previamente modificare la loro struttura organizzativa
funzionale, nè di dover rispettare i requisiti richiesti nell'articolo 10 per
la generalità delle ONLUS".
La
disposizione in commento dà attuazione altresì al disposto del comma 188
dell'art. 3 della legge n. 662 del 1996 secondo il quale "sono fatte salve
le disposizioni di maggiore favore relative alle organizzazioni di volontariato
di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, alle cooperative sociali di cui alla
legge 8 novembre 1991, n. 381, e alle organizzazioni non governative di cui
alla legge 26 febbraio 1987, n. 49".
Al
riguardo si ritiene che l'individuazione della norma di maggior favore possa
essere frutto di una valutazione soggettiva da parte del destinatario
(organizzazione di volontariato, organizzazione non governativa, cooperativa
sociale) in relazione a ciascun imposta o tributo oggetto di agevolazioni.
In
sostanza l'ente può scegliere se applicare la normativa relativa alle ONLUS o
quella dettata dalla normativa speciale (rispettivamente legge n. 266 del 1991,
legge n. 49 del 1987 e legge n. 381 del 1991), ponderando la convenienza tra le
diverse previsioni agevolative. Ovviamente la scelta può essere effettuata in
relazione alle sole ipotesi in cui sia configurabile una alternatività tra le
normative considerate, dovuta al fatto che la stessa fattispecie trovi
disciplina sia nelle disposizioni recate dalla specifica normativa sulle ONLUS
sia nelle disposizioni recate dalle citate leggi speciali.
La
problematica relativa all'applicazione delle norme di maggior favore assume
particolare rilievo ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. Si rinvia in
proposito al paragrafo concernente le agevolazioni in materia di I.V.A. per
ulteriori chiarimenti.
1.11 Soggetti considerati ONLUS
limitatamente a determinate attività
L'art.
10, comma 9, del decreto legislativo n. 460 del 1997 prevede:
"Gli
enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha
stipulato patti, accordi o intese e le associazioni di promozione sociale
ricomprese tra gli enti di cui all'articolo 3, comma 6, lettera e), della legge
25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal
Ministero dell'interno, sono considerati ONLUS limitatamente all'esercizio
delle attività elencate alla lettera a) del comma 1; fatta eccezione per la
prescrizione di cui alla lettera c) del comma 1, agli stessi enti e
associazioni si applicano le disposizioni anche agevolative del presente
decreto, a condizione che per tali attività siano tenute separatamente le
scritture contabili previste all'articolo 20-bis del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall'articolo 25, comma
1".
La
norma introduce due eccezioni al principio sancito alla lett. c), comma 1, del
medesimo art. 10, secondo il quale è vietato alle ONLUS di svolgere attività
diverse da quelle relative agli undici settori tassativamente elencati alla
lett. a), comma 1, dello stesso articolo.
Gli
enti ai quali è consentito derogare all'anzidetto principio sono i seguenti:
1)
enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha
stipulato patti, accordi o intese;
2)
associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all'art. 3,
comma 6, lett. e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità
assistenziali sono riconosciute dal Ministero dell'Interno.
Gli
enti sopra elencati hanno facoltà di svolgere anche attività non riconducibili
fra quelle proprie dei settori elencati art. 10, comma 1, lett. a), come
definiti nei paragrafi precedenti, e di configurarsi come ONLUS solo
parzialmente cioè limitatamente alle attività svolte nell'esclusivo
perseguimento di finalità di solidarietà sociale nei settori espressamente
indicati nell'anzidetta disposizione.
Ciò
comporta che i soggetti di cui trattasi possono accedere al regime tributario
previsto in favore delle ONLUS dagli articoli 12 e seguenti del decreto
legislativo n. 460 del 1997 limitatamente ai settori di cui al comma 1, lett.
a), art. 10 menzionato a condizione che per tali attività:
a)
siano tenute separatamente le scritture contabili previste all'art. 20-bis del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto
dall'art. 25, comma 1 del decreto legislativo in esame (v. paragrafo relativo
alle scritture contabili);
b)
siano rispettati i requisiti statutari e i vincoli sostanziali imposti art. 10
del decreto legislativo n. 460 del 1997, ferme restando le deroghe previste dal
comma 7 dello stesso art. 10, nonchè l'onere della comunicazione imposto
dall'art. 11 dello stesso decreto.
Ai
fini dell'applicazione dei vincoli formali e sostanziali richiamati devono
tenersi presenti anche le norme pattizie che regolamentano gli enti
ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato
patti, accordi o intese.
In
particolare, con riferimento agli enti ecclesiastici della Chiesa cattolica, va
tenuto presente il documento conclusivo della Commissione paritetica
italo-vaticana, pubblicato nel supplemento ordinario n. 210 alla Gazzetta
Ufficiale del 15 ottobre 1997, n. 241 con il quale è stato precisato che agli
enti ecclesiastici civilmente riconosciuti "non sono.....
applicabili....le norme, dettate dal codice civile in tema di costituzione,
struttura, amministrazione ed estinzione delle persone giuridiche private. Non
può dunque richiedersi ad essi, ad esempio, la costituzione per atto pubblico,
il possesso in ogni caso dello statuto, nè la conformità del medesimo, ove
l'ente ne sia dotato, alle prescrizioni riguardanti le persone giuridiche
private".
Tali
enti devono, tuttavia, comunque predisporre un regolamento, nella forma della
scrittura privata registrata, che recepisca le clausole art. 10, comma 1, del
decreto legislativo n. 460 del 1997.
1.12 ONLUS ed enti non commerciali
Si
ritiene di dover precisare che la riconducibilità nella categoria soggettiva
delle ONLUS prescinde da qualsiasi indagine sull'oggetto esclusivo o principale
dell'ente e, quindi, sulla commercialità o meno dell'attività di fatto dallo
stesso svolta.
Vengono,
infatti, assunti come criteri di differenziazione e qualificazione dell'ente
come organizzazione non lucrativa di utilità sociale i requisiti esclusivamente
stabiliti art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 in precedenza
descritti.
Non
trovano, pertanto, applicazione nei confronti delle ONLUS le disposizioni
dell'art. 87, comma 1, lett. c), e comma 4, del Testo Unico delle imposte sui
redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonchè quelle relative
alla perdita della qualifica di ente non commerciale recate dall'art. 111-bis
dello stesso Testo Unico, sulle quali sono stati forniti chiarimenti con la già
menzionata circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, paragrafo 1.
2. COMUNICAZIONE AI SENSI DELL'ART. 11
L'art.
11 del decreto legislativo n. 460 del 1997, dispone ai commi 1 e 2 che:
"1.
E' istituita presso il Ministero delle finanze l'anagrafe unica delle ONLUS.
Fatte salve le disposizioni contemplate nel regolamento di attuazione
dell'articolo 8 della legge 29 dicembre 1993, n. 580, in materia di istituzione
del registro delle imprese, approvato con il decreto del Presidente della
Repubblica 7 dicembre 1995, n. 581, i soggetti che intraprendono l'esercizio
delle attività previste all'articolo 10, ne danno comunicazione entro trenta
giorni alla direzione regionale delle entrate del Ministero delle finanze nel
cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale, in conformità ad
apposito modello approvato con decreto del Ministro delle finanze. La predetta
comunicazione è effettuata entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore
del presente decreto da parte dei soggetti che, alla predetta data, già
svolgono le attività previste all'articolo 10. Alla medesima direzione deve
essere altresì comunicata ogni successiva modifica che comporti la perdita
della qualifica di ONLUS.
2.
L'effettuazione delle comunicazioni di cui al comma 1 è condizione necessaria
per beneficiare delle agevolazioni previste dal presente decreto".
Pertanto,
i soggetti in possesso dei requisiti di cui art. 10 del decreto legislativo n.
460 del 1997, che intendono avvalersi delle agevolazioni introdotte dal decreto
legislativo in esame, devono darne comunicazione, mediante la presentazione
dell'apposito modello, alla Direzione Regionale delle Entrate nel cui ambito
territoriale si trova il loro domicilio fiscale.
Sono
esonerati dalla presentazione della comunicazione prescritta dall'art. 11,
comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, esclusivamente i seguenti
enti:
-
organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266,
iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome ai
sensi dell'articolo 6 della medesima legge;
-
organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26
febbraio 1987, n. 49;
-
cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381, iscritte nella
"sezione cooperazione sociale" del registro prefettizio di cui al
decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577,
e successive modificazioni; per i quali, come già illustrato nel paragrafo
1.10, relativo agli enti considerati in ogni caso ONLUS, il comma 8 art. 10, in
conformità a quanto previsto dall'art. 3, comma 189, lett. b), della legge n.
662 del 1996, ha disposto un'estensione automatica della soggettività fiscale
ONLUS.
2.1 Termini di presentazione
L'art.
11, comma 1, del decreto legislativo in esame, fissa i seguenti termini entro
cui deve essere effettuata la comunicazione.
a) Organizzazioni di nuova costituzione
Le
organizzazioni che si costituiscono a partire dal 1° gennaio 1998, in possesso
dei requisiti elencati art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ed
interessate ad accedere al regime tributario riservato alle ONLUS, devono
effettuare la comunicazione prescritta dall'art. 11 dello stesso decreto
legislativo n. 460 del 1997, entro 30 giorni dalla data:
-
di redazione dello statuto o dell'atto costitutivo, se in forma di atto pubblico;
-
di autenticazione o di registrazione degli atti stessi, se redatti nella forma
di scrittura privata autenticata o registrata.
b) Organizzazioni già costituite
Alle
organizzazioni già costituite alla data del 1° gennaio 1998 e che a tale data
svolgevano le attività previste dall'articolo 10, comma 1, lett. a), del
decreto legislativo n. 460 del 1997, è stata riconosciuta la possibilità di
fruire delle agevolazioni, introdotte a favore delle ONLUS, a decorrere dal 1°
gennaio 1998, data di entrata in vigore delle disposizioni recate dal decreto
legislativo n. 460 del 1997.
Tale
disposizione, tuttavia, trova applicazione nei confronti dei soggetti
interessati a condizione che gli stessi, entro il termine del 31 gennaio 1998,
abbiano provveduto ad effettuare, ai sensi dell'art. 11 in commento, la
prescritta comunicazione alla Direzione Regionale delle Entrate competente.
2.2 Effetti della comunicazione
La
comunicazione prevista dall'art. 11 del decreto legislativo in esame, per i
soggetti che svolgono la propria attività nei settori elencati art. 10, comma
1, lett. a), dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, si configura
come un onere, cui assolvimento costituisce condizione necessaria per accedere
al regime tributario riservato alle ONLUS.
Pertanto,
gli enti e le società cooperative - ad eccezione, come precisato, delle
organizzazioni di volontariato, delle organizzazioni non governative e delle
cooperative sociali - che abbiano tutti i requisiti prescritti dall'art. 10,
comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, non possono essere ammessi a
beneficiare delle agevolazioni introdotte dal medesimo decreto legislativo n.
460 del 1997, in mancanza dell'anzidetta comunicazione.
2.3 Decorrenza del regime agevolativo
Per
i soggetti che si costituiscono a partire dal 1° gennaio 1998, tenuti ad
effettuare la comunicazione prescritta dall'art. 11 del decreto legislativo n.
460 del 1997 entro 30 giorni dalla data dell'atto costitutivo o dello statuto,
le agevolazioni si applicano a decorrere dalla data di costituzione.
Si
segnala al riguardo, che la comunicazione tardiva, effettuata quindi oltre il
menzionato termine stabilito dalla norma, non comporta la perdita in via
definitiva dei benefici fiscali ma ne differisce unicamente la decorrenza alla
data di presentazione del modello di comunicazione.
Per
quanto riguarda, invece, le organizzazioni già costituite alla data del 1°
gennaio 1998, come in precedenza precisato, le stesse sono state ammesse a
godere dei benefici fiscali introdotti per le ONLUS a decorrere dal 1° gennaio
1998, a condizione che le anzidette organizzazioni abbiano provveduto ad
effettuare la comunicazione di cui all'art. 11 del decreto legislativo in
commento entro il 31 gennaio 1998.
Pertanto,
la presentazione del modello di comunicazione oltre il termine del 31 gennaio
1998 determina lo slittamento della decorrenza delle agevolazioni, delle quali
sarà possibile beneficiare a partire dalla data di presentazione della
comunicazione stessa.
2.4 Adeguamento dell'atto costitutivo o
dello statuto
L'art.
10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, come illustrato al
paragrafo 1.2, indica espressamente le clausole che devono essere contenute
negli atti costitutivi o negli statuti delle ONLUS.
Per
le organizzazioni già operanti alla data del 1° gennaio 1998 nei settori di
attività individuati dall'art. 10, comma 1, lett. a), del decreto legislativo
in esame, si rende quindi necessario adeguare i propri statuti o atti
costitutivi alle disposizioni dettate dal citato art. 10 del decreto
legislativo n. 460 del 1997, al fine di recepire le clausole statutarie
richieste dalla nuova normativa in materia di ONLUS.
Si
segnala al riguardo che con le istruzioni al modello di comunicazione,
approvato unitamente alle stesse con D.M. 19 gennaio 1998, pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale n. 17 del 22 gennaio 1998, è stato precisato che le
organizzazioni già operanti alla data del 1° gennaio 1998, le quali abbiano
effettuato la comunicazione ai sensi dell'art. 11 in esame, possono fruire delle
agevolazioni recate dal decreto legislativo n. 460 del 1997 adeguando i propri
statuti o atti costitutivi entro il termine del 30 giugno 1998.
Si
precisa che entro il 30 giugno 1998 è sufficiente che lo statuto o l'atto
costitutivo, conformi alle disposizioni art. 10 del decreto legislativo in
commento, siano approvati dall'organo assembleare, ancorchè non sia
intervenuta, ove richiesta, l'autorizzazione dell'autorità di controllo
competente.
Resta
fermo che la mancata osservanza nei fatti di tutte le prescrizioni contenute
art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997, nonchè la mancata definitiva
approvazione delle clausole anzidette, comportano il venir meno, fin
dall'inizio, del regime agevolativo riservato in via esclusiva alle ONLUS.
Le
organizzazioni che adeguano i propri statuti o atti costitutivi sono tenute a
darne comunicazione, entro 30 giorni dall'avvenuto adeguamento, alla Direzione
Regionale delle Entrate competente.
Lo
statuto non deve essere allegato al modello di comunicazione.
2.5 Modello di comunicazione
La
comunicazione prevista dall'art. 11, comma 1, del decreto legislativo n. 460
del 1997 deve essere effettuata utilizzando il modello approvato con il
menzionato decreto ministeriale 19 gennaio 1998, pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale n. 17 del 22 gennaio 1998.
La
comunicazione, sottoscritta dal rappresentante legale dell'ente, deve essere
spedita mediante raccomandata in plico senza busta e si considera presentata
nel giorno in cui è consegnata all'ufficio postale. La stessa, inoltre, può
essere consegnata in duplice esemplare direttamente alla Direzione Regionale
delle Entrate competente la quale, previa apposizione del timbro a calendario e
degli estremi di protocollazione, ne restituisce uno per ricevuta.
A
tale riguardo, si ritiene opportuno ribadire in questa sede quanto già
precisato con circolare n. 82/E del 12 marzo 1998 ed in particolare che si
intendono validamente effettuate esclusivamente le comunicazioni redatte
utilizzando il modello pubblicato nella menzionata Gazzetta Ufficiale, o copia
fotostatica dello stesso, ed indirizzate alla Direzione Regionale delle Entrate
competente in base al domicilio fiscale dell'ente interessato.
Comunicazione delle variazioni
Il
modello di cui trattasi deve essere utilizzato anche per comunicare le
variazioni intervenute che comportano per l'ente la perdita della qualifica di
ONLUS.
La
comunicazione deve essere effettuata entro 30 giorni dal verificarsi della
variazione e la stessa dovrà essere specificata nel riquadro appositamente previsto.
Si
precisa, inoltre, che deve essere comunicata alla Direzione Regionale
competente, entro trenta giorni, ogni variazione dei dati, già forniti in sede
di presentazione della comunicazione prescritta dall'art. 11, comma 1, del
decreto legislativo in esame, eventualmente verificatasi.
2.6 Sanzioni
Si
ritiene opportuno evidenziare che la mancata effettuazione della comunicazione
prescritta dall'art. 11, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997,
comporta l'applicazione, nei confronti dei rappresentanti legali e dei membri
degli organi amministrativi delle ONLUS, di una specifica sanzione, prevista
dall'art. 28, comma 1, lett. b) dello stesso decreto, il cui testo è il
seguente:
"b)
i soggetti di cui alla lettera a) sono puniti con la sanzione amministrativa da
lire 200 mila a lire 2 milioni qualora omettano di inviare le comunicazioni
previste dall'articolo 11, comma 1".
Si
precisa al riguardo che detta sanzione si applica nell'ipotesi in cui la ONLUS
fruisca dei benefici fiscali recati dalla Sez. II del decreto legislativo n.
460 del 1997 senza effettuare la prescritta comunicazione.
Nel
caso in cui l'ente che abbia tutti i requisiti della ONLUS non si avvalga
tuttavia del regime fiscale di favore anzidetto, nessuna sanzione potrà essere
applicata per omessa comunicazione.
La
sanzione fissata dall'art. 28 del decreto legislativo n. 460 del 1997 si
applica in ogni caso per mancata comunicazione delle variazioni che comportino
la perdita della qualifica ONLUS.
3. TRATTAMENTO DELLE ONLUS IN MATERIA DI
IMPOSTE SUI REDDITI
3.1. Attività istituzionali e attività
connesse
L'art.
12 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha introdotto nel Testo Unico delle
imposte sui redditi l'art. 111-ter che disciplina il trattamento, ai fini delle
imposte sui redditi, delle attività svolte dalle ONLUS.
Detta
disposizione stabilisce che:
"1.
Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), ad eccezione
delle società cooperative, non costituisce esercizio di attività commerciale lo
svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive
finalità di solidarietà sociale.
2.
I proventi derivanti dall'esercizio delle attività direttamente connesse non
concorrono alla formazione del reddito imponibile".
Il
legislatore ha operato una netta distinzione tra attività istituzionali
indicate al comma 1, lett. a), art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997
intese all'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale e
attività connesse.
Le
attività istituzionali sono, infatti, del tutto escluse dall'area della
commercialità; conseguentemente tali attività sono completamente irrilevanti ai
fini delle imposte sui redditi.
A
differenza delle attività istituzionali, le attività connesse mantengono la
natura di attività commerciali, ma non concorrono, per espressa previsione
contenuta nel comma 2 dell'art. 111-ter del T.U.I.R., alla formazione del
reddito imponibile.
Il
diverso trattamento tributario fra attività istituzionali e attività connesse
ha conseguenze sul piano degli adempimenti contabili prescritti alle
organizzazioni non lucrative di utilità sociale. L'art. 20-bis, comma 1, lett.
b), del D.P.R. n. 600 del 1973, introdotto dall'art. 25 del decreto legislativo
n. 460 del 1997, ha, infatti, sancito l'obbligo, limitatamente alle attività
connesse, della tenuta delle scritture contabili previste dalle vigenti
disposizioni fiscali per gli esercenti attività commerciali (v. paragrafo
relativo alle scritture contabili).
3.2 Altri redditi
Occorre
premettere che l'art. 26 del decreto legislativo n. 460 del 1997 dispone:"
alle ONLUS si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni relative agli
enti non commerciali".
Ciò
comporta che per le ONLUS il reddito complessivo si determina, a norma
dell'art. 108 del T.U.I.R, sulla base della somma dei redditi appartenenti alle
varie categorie reddituali (redditi fondiari, di capitale, d'impresa e redditi
diversi).
Pertanto,
poichè le agevolazioni recate dall'art. 111-ter del T.U.I.R. interessano
esclusivamente il reddito di impresa, le ONLUS sono assoggettate all'IRPEG
relativamente alle categorie dei redditi fondiari, di capitale e diversi.
3.3. Società cooperative
Si
fa presente che le disposizioni in esame recate dall'art. 111-ter del T.U.I.R.
non si applicano alle società cooperative, ivi comprese le cooperative sociali.
Ciò
si rileva dalla formulazione letterale del comma 1, dell'art. 111-ter anzidetto
che, utilizzando la locuzione "ad eccezione delle società
cooperative", esclude espressamente dal regime di decommercializzazione
delle attività istituzionali tutte le cooperative, senza ulteriori distinzioni
fra società cooperative in generale e cooperative sociali.
Peraltro,
il comma 2 dell'art. 111-ter, non facendo alcun riferimento ai soggetti
destinatari della disposizione dallo stesso recata, lascia intendere, sulla
base di una interpretazione di tipo logico-sistematico della norma, che gli
enti ai quali esso si riferisce non possono che essere quelli espressamente
indicati nel comma 1 dello stesso art. 111-ter, cioè le organizzazioni non
lucrative di utilità sociale ad eccezione delle società cooperative.
Per
queste ultime, ancorchè destinatarie delle altre disposizioni agevolative in
materia di ONLUS, resta applicabile il regime fiscale proprio delle società di
capitali di cui all'art. 87, comma 1, lett. a) del T.U.I.R., fatta salva
l'applicabilità, ove ne ricorrano le condizioni, della disciplina fiscale in
favore delle cooperative recata dal titolo III del D.P.R. n. 601 del 1973 e
dall'art. 12 della legge n. 904 del 1977.
3.4. Ritenute alla fonte
L'art.
16, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha stabilito che:
"Sui
contributi corrisposti alle ONLUS dagli enti pubblici non si applica la
ritenuta di cui all'articolo 28, secondo comma, del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600".
Detta
disposizione, in sostanza, prevede l'esonero dalla ritenuta del 4 per cento
stabilita dall'art. 28 del D.P.R. n. 600 richiamato sui contributi corrisposti
ad imprese esclusi quelli per l'acquisto di beni strumentali, da regioni,
province, comuni ed altri enti pubblici; si precisa che la disposizione in
esame trova applicazione anche nei confronti delle società cooperative ONLUS.
Per
quanto concerne, poi, i redditi di capitale corrisposti alle ONLUS si fa
presente che il comma 2 dello stesso art. 16 del decreto legislativo n. 460 del
1997 ha disposto che:
"Sui
redditi di capitale di cui all'articolo 41 del testo unico delle imposte sui
redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, corrisposti alle ONLUS, le ritenute alla fonte sono effettuate a
titolo di imposta e non si applica l'articolo 5, comma 1, del decreto
legislativo 1 aprile 1996, n. 239, recante modificazioni al regime fiscale
degli interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari,
pubblici e privati".
Poichè
la norma ora citata fa esplicito richiamo "ai redditi di capitale" si
ritiene che la medesima non riguardi le società cooperative, ivi comprese le
cooperative sociali, il cui reddito complessivo, in quanto enti di cui all'art.
87, comma 1, lett. a) del T.U.I.R., è formato da un'unica categoria reddituale,
quella del reddito d'impresa.
4. EROGAZIONI LIBERALI
4.1 Erogazioni liberali in denaro
effettuate da persone fisiche, enti non commerciali, anche non residenti,
società ed enti commerciali non residenti
L'art.
13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ha modificato l'art. 13-bis del
T.U.I.R., recante la disciplina delle "detrazioni per oneri", con
l'aggiunta, al comma 1, della lett. i-bis), la cui formulazione è la seguente:
"i-bis)
le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 4 milioni di
lire, a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS),
nonchè i contributi associativi, per importo non superiore a 2 milioni e 500
mila lire, versati dai soci alle società di mutuo soccorso che operano
esclusivamente nei settori di cui all'articolo 1 della legge 15 aprile 1886, n.
3818, al fine di assicurare ai soci un sussidio nei casi di malattia, di
impotenza al lavoro o di vecchiaia, ovvero, in caso di decesso, un aiuto alle
loro famiglie. La detrazione è consentita a condizione che il versamento di
tali erogazioni e contributi sia eseguito tramite banca o ufficio postale
ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dall'articolo 23 del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e secondo ulteriori modalità idonee
a consentire all'Amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci
controlli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro delle finanze
da emanarsi ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n.
400.".
Il
comma 3, del predetto art. 13-bis del T.U.I.R., concernente la detraibilità
degli oneri sostenuti dalle società semplici, è stato modificato come segue:
"3.
Per gli oneri di cui alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1
sostenuti dalle società semplici di cui all'articolo 5 la detrazione spetta ai
singoli soci nella stessa proporzione prevista nel menzionato articolo 5 ai
fini dell'imputazione del reddito.".
Per
le società semplici le erogazioni liberali in denaro sono detraibili, da parte
dei singoli soci, in proporzione ai redditi ad essi imputati sulla base della loro
quota di partecipazione agli utili della società come previsto dal comma 1,
dell'art. 5 del T.U.I.R..
L'art.
110-bis, comma 1, del T.U.I.R., riguardante le detrazioni d'imposta per oneri
sostenuti da enti non commerciali, è stato modificato al fine di ricomprendere
tra tali oneri anche quelli recati dalla lett. i-bis), aggiunta al comma 1
dell'art. 13-bis del T.U.I.R..
Pertanto,
il comma 1, dell'art. 110-bis del T.U.I.R., come modificato dall'art. 13 del
decreto legislativo n. 460 del 1997, è il seguente:
"1.
Dall'imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un
importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i)
ed i-bis) del comma 1 dell'articolo 13-bis. La detrazione spetta a condizione
che i predetti oneri non siano deducibili nella determinazione dei singoli
redditi che concorrono a formare il reddito complessivo. In caso di rimborso
degli oneri per i quali si è fruito della detrazione l'imposta dovuta per il
periodo nel quale l'ente ha conseguito il rimborso è aumentata di un importo
pari al 22 per cento dell'onere rimborsato.".
Ai
fini della disciplina delle detrazioni d'imposta spettanti per gli oneri
sostenuti da società ed enti commerciali non residenti, è stato modificato il
comma 2-bis, dell'art. 113, del T.U.I.R., aggiungendo tra gli oneri detraibili
ivi previsti quelli di cui alla citata lett. i-bis), del comma 1, dell'art.
13-bis del T.U.I.R. Il testo, come riformulato, è il seguente:
"2-bis.
Dall'imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del su ammontare, un
importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i)
ed i-bis) del comma 1 dell'articolo 13-bis. Si applica la disposizione
dell'art. 110-bis, comma 1, ultimo periodo.".
Per
la detrazione d'imposta relativa agli oneri sostenuti dagli enti non
commerciali non residenti, è stato modificato l'art. 114, comma 1-bis, del
T.U.I.R., il cui attuale testo è il seguente:
"1-bis.
Dall'imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un
importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i)
ed i-bis) del comma 1 dell'articolo 13-bis. La detrazione spetta a condizione
che i predetti oneri non siano deducibili nella determinazione del reddito
d'impresa che concorre a formare il reddito complessivo. Si applica la
disposizione dell'art. 110-bis, comma 1, terzo periodo.".
In
merito a quanto sopra riportato, va anzitutto precisato che, sebbene il terzo
periodo del comma 1, dell'art. 110-bis del T.U.I.R., stabilisca che nel caso
"di rimborso degli oneri per i quali si è fruito della detrazione
l'imposta dovuta per il periodo nel quale l'ente ha conseguito il rimborso è
aumentata di un importo pari al 22 per cento dell'onere rimborsato", tale
percentuale deve essere correttamente intesa nella misura del 19 per cento. A
tale conclusione si perviene in considerazione del fatto che la disciplina
relativa alle ONLUS si applica a decorrere dal 1° gennaio 1998 e che da questa
stessa data la percentuale di detrazione degli oneri di cui trattasi, precedentemente
fissata nella misura del 22 per cento, è stata ridotta al 19 per cento, come
confermato con circolare n. 3/E del 9 gennaio 1998.
In
sostanza, la norma stabilisce che la detrazione dall'imposta lorda spetta per
un importo pari al 19 per cento degli oneri sostenuti per le erogazioni
liberali in denaro a favore di ONLUS per un importo non superiore a quattro
milioni di lire, semprechè tali oneri non siano deducibili nella determinazione
dei singoli redditi.
La
disposizione recata dall'art. 13-bis, comma 1, lett. i-bis), in esame subordina
la detraibilità delle erogazioni liberali in denaro in favore delle ONLUS ai
limiti e alle condizioni di seguito illustrate.
Vengono,
infatti, disposte, in modo tassativo, le modalità di versamento delle somme
oggetto delle erogazioni liberali cui è condizionato il diritto alla
detrazione.
Gli
anzidetti versamenti, infatti, dovranno essere effettuati esclusivamente
utilizzando uno dei seguenti sistemi di pagamento:
-
banca;
-
ufficio postale;
-
sistemi di pagamento previsti dall'art. 23 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241, e cioè carte di debito, carte di credito, carte prepagate,
assegni bancari e circolari.
La
previsione delle anzidette modalità di versamento trova la propria ratio nella
necessità, da parte dell'amministrazione finanziaria, di poter operare efficaci
controlli sulle detrazioni in parola, nonchè nell'esigenza di prevenire
eventuali abusi.
Il
comma 5 dell'art. 13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ha sancito la non
cumulabilità tra le detrazioni d'imposta spettanti per le anzidette erogazioni
liberali in favore delle ONLUS, ai sensi dell'art. 13-bis, comma 1, lett. 1-bis
del T.U.I.R., con gli oneri deducibili, spettanti ai sensi art. 10, comma 1,
lett. g), dello stesso T.U.I.R., per le erogazioni liberali in denaro
effettuate a favore di organizzazioni non governative.
La
formulazione letterale del comma 5, dell'art. 13, del decreto legislativo n.
460 del 1997 in esame, è la seguente:
"5.
La deducibilità dal reddito imponibile delle erogazioni liberali a favore di
organizzazioni non governative di cui alla legge 26 febbraio 1987, n. 49,
prevista art. 10, comma 1, lettera g), del testo unico delle imposte sui
redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, è consentita a condizione che per le medesime erogazioni il
soggetto erogante non usufruisca delle detrazioni d'imposta di cui all'articolo
13-bis, comma 1, lettera i-bis), del medesimo testo unico.".
Si
precisa che laddove la norma surriportata parla di "deducibilità dal
reddito imponibile delle erogazioni liberali a favore di organizzazioni non
governative di cui alle legge 26 febbraio 1987", la deducibilità di cui
trattasi è da intendersi correttamente riferita non al reddito imponibile, bensì
al reddito complessivo.
Precisato
quanto sopra, si chiarisce che non è parimenti consentita, per espressa
previsione del comma 7, dell'art. 13, dello stesso decreto legislativo n. 460
del 1997, la cumulabilità tra la detrazione d'imposta spettante ai sensi
dell'art. 114, comma 1-bis, del T.U.I.R., per le erogazioni liberali in denaro
a favore di ONLUS, con gli oneri deducibili, spettanti ai sensi dell'art. 114,
comma 2-bis, lettere a) e b), del T.U.I.R., per le erogazioni a favore dello
Stato, di altri enti pubblici e di associazioni e fondazioni legalmente
riconosciute che svolgono o promuovono attività dirette alla tutela del
patrimonio ambientale e quelle a favore di organismi di gestione di parchi e
riserve naturali, e di ogni altra zona di tutela speciale paesistico-ambientale,
nonchè gestita da associazioni e fondazioni private legalmente riconosciute,
effettuate per sostenere attività finalizzate alla conservazione,
valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo dei predetti ambiti protetti.
4.2 Erogazioni liberali in denaro
effettuate da imprese e società
L'art.
13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ha modificato l'art. 65, comma 2,
del T.U.I.R., aggiungendo, tra l'altro, la seguente lettera:
"c-sexies)
le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 4 milioni o al 2
per cento del reddito d'impresa dichiarato, a favore delle ONLUS;".
La
norma in esame sancisce la deducibilità dal reddito d'impresa delle erogazioni
liberali in denaro in favore delle ONLUS per un importo non superiore a quattro
milioni di lire o al due per cento del reddito d'impresa dichiarato.
La
deducibilità di tali oneri non è consentita se il soggetto erogante usufruisce
per le medesime liberalità delle deduzioni previste dalle lettere a) e b) del
medesimo art. 65, comma 2, del T.U.I.R., per le erogazioni liberali fatte a
favore di persone giuridiche che perseguono finalità di educazione, istruzione,
ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto o finalità di ricerca
scientifica (lett. a)) o per le erogazioni liberali a favore di persone
giuridiche aventi sede nel Mezzogiorno e che perseguono esclusivamente finalità
di ricerca scientifica (lett. b)).
4.3 Erogazioni liberali in natura
Notevole
rilevanza riveste la disciplina fiscale delle erogazioni liberali in natura in
favore delle ONLUS, introdotta per la prima volta nell'ordinamento tributario
dall'art. 13 del decreto legislativo n. 460 del 1997 in esame.
Le
nuove forme di erogazioni liberali sono previste in primo luogo nell'art. 13,
comma 1, lett. b), che ha aggiunto al comma 2, dell'art. 65 del T.U.I.R., anche
la seguente lett. c-septies):
"c-septies)
le spese relative all'impiego di lavoratori dipendenti, assunti a tempo
indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi erogate a favore di ONLUS,
nel limite del cinque per mille dell'ammontare complessivo delle spese per
prestazioni di lavoro dipendente, così come risultano dalla dichiarazione dei
redditi.".
La
disposizione prevede la deducibilità dal reddito d'impresa delle spese
sostenute per lavoratori dipendenti le cui prestazioni sono rese a beneficio di
una ONLUS. E' riconosciuta, quindi, alle imprese, ferma restando la
deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro di cui all'art. 62, comma 1,
del T.U.I.R., la possibilità di "prestare" i propri dipendenti ad una
ONLUS beneficiando di un'ulteriore deduzione nel limite del 5 per mille
dell'ammontare complessivo delle spese sostenute dall'azienda per prestazioni
di lavoro dipendente, così come risultano dalla dichiarazione dei redditi. La
deducibilità è ammessa semprechè si tratti di lavoratori assunti a tempo
indeterminato.
I
commi 2 e 3, dello stesso art. 13 del decreto legislativo n. 460 del 1997,
recano le seguenti disposizioni concernenti le erogazioni liberali consistenti
in cessioni gratuite di beni:
"2.
Le derrate alimentari e i prodotti farmaceutici, alla cui produzione o al cui
scambio è diretta l'attività dell'impresa, che, in alternativa all'usuale
eliminazione del circuito commerciale, vengono ceduti gratuitamente alle ONLUS,
non si considerano destinati a finalità estranee all'esercizio d'impresa ai
sensi dell'articolo 53, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917.
3.
I beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa
diversi da quelli di cui al comma 2, qualora siano ceduti gratuitamente alle
ONLUS, non si considerano destinati a finalità estranee e all'esercizio
d'impresa ai sensi dell'articolo 53, comma 2, del testo unico delle imposte sui
redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917. La cessione gratuita di tali beni, per importo corrispondente al
costo specifico complessivamente non superiore a 2 milioni di lire, sostenuto
per la produzione o l'acquisto, si considera erogazione liberale ai fini del
limite di cui all'articolo 65, comma 2, lettera c-sexies, del predetto testo
unico.".
In
sostanza le due norme sopra riportate, al fine di incentivare le erogazioni in
natura, recano una speciale disciplina che mira a neutralizzare gli effetti
dell'art. 53, comma 2, del T.U.I.R., il quale considera ricavi, fra l'altro, il
valore normale dei beni, alla cui produzione o scambio è diretta l'attività
dell'impresa, destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa stessa.
In
particolare è consentito alle imprese di cedere alle ONLUS, gratuitamente e
senza alcun limite, derrate alimentari e prodotti farmaceutici alla cui
produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa stessa, altrimenti
destinati all'usuale eliminazione dal circuito commerciale.
Si
precisa che la disposizione si applica limitatamente alle derrate alimentari o
ai prodotti farmaceutici che vengono esclusi dal circuito commerciale per
difetti di confezionamento o altre cause che, pur diminuendo o facendo venir
meno il valore commerciale del prodotto, non ne impediscono tuttavia l'utilizzo
(es. prodotti prossimi alla scadenza).
Le
imprese possono, altresì, cedere gratuitamente, come previsto al comma 3,
dell'art. 13 in esame, anche altri beni diversi dalle derrate alimentari e dai
prodotti farmaceutici destinati all'eliminazione dal circuito commerciale, a
condizione che siano beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta
l'attività dell'impresa, nonchè all'ulteriore condizione che il costo specifico
complessivo dei beni ceduti non sia superiore a due milioni di lire.
Tale
costo specifico, d'importo complessivamente non superiore a due milioni di
lire, concorre, peraltro, con eventuali erogazioni liberali in denaro alla
formazione del limite di deducibilità (fino a 4 milioni di lire o al 2% del
reddito d'impresa dichiarato) previsto dalla nuova lett. c-sexies), dell'art.
65 del T.U.I.R..
In
merito a quanto sopra, si precisa che per costo specifico di un bene deve
intendersi quello nel quale rientrano tutti i costi sostenuti dall'impresa per
la realizzazione del bene stesso e che concorrono quindi a comporre il valore
di quest'ultimo, quali, ad esempio, il costo delle materie prime, dei
semilavorati, dei prodotti finiti, degli altri beni destinati ad essere
fisicamente incorporati nei prodotti finiti, degli imballaggi utilizzati, etc.
La
possibilità di fruire delle agevolazioni recate dai commi 2 e 3, dell'art. 13
del decreto legislativo n. 460 del 1997, è subordinata al rispetto dei seguenti
adempimenti formali previsti dal comma 4 dello stesso art. 13, gravanti sia sul
cedente che sulla ONLUS beneficiaria:
-
preventiva comunicazione delle singole cessioni di beni, da parte dell'impresa
cedente, al competente ufficio delle entrate, mediante raccomandata con avviso
di ricevimento. Le cessioni di beni facilmente deperibili e di modico valore
sono esonerate dall'obbligo della comunicazione preventiva;
-
dichiarazione da parte della ONLUS beneficiaria, da conservare agli atti
dell'impresa, attestante l'impegno ad utilizzare direttamente i beni ricevuti
in conformità alle finalità istituzionali e a realizzare l'effettivo utilizzo
diretto, a pena di decadenza dai benefici fiscali per essa previsti;
-
annotazione, da parte dell'impresa cedente, nei registri previsti ai fini
I.V.A. o in apposito prospetto, della quantità e qualità dei beni ceduti
gratuitamente in ciascun mese. Tale annotazione deve essere effettuata entro il
quindicesimo giorno successivo alla cessione dei beni.
Si
fa presente che le cessioni gratuite di beni, alla cui produzione e scambio è
diretta l'attività dell'impresa, godono dell'esenzione dall'imposta sul valore
aggiunto, per effetto della modifica apportata art. 10, n. 12, del D.P.R. n.
633 del 1972, per la cui trattazione si rinvia al successivo paragrafo
concernente le agevolazioni fiscali in materia di imposta sul valore aggiunto.
5. AGEVOLAZIONI FISCALI IN MATERIA DI IMPOSTA
SUL VALORE AGGIUNTO
5.1 Esclusioni ed esenzioni
L'art.
14 del decreto legislativo n. 460 del 1997, detta la disciplina relativa
all'imposta sul valore aggiunto applicabile a determinate operazioni poste in
essere in favore delle ONLUS nonchè ad alcune operazioni attive poste in essere
da dette organizzazioni, apportando modifiche al D.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633.
Le
modifiche in parola consistono nell'estendere alle ONLUS particolari
disposizioni di esclusione o di esenzione dall'applicazione del tributo, già
disposte dal D.P.R. n. 633 del 1972 per operazioni aventi particolare rilevanza
sociale, in conformità alle norme comunitarie dettate in materia dalla VI
direttiva CEE n. 388/77 del 17 maggio 1977.
In
particolare la lett. a) del citato art. 14 modifica l'art. 3, terzo comma,
primo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, relativo alla individuazione dei
soggetti beneficiari di operazioni di divulgazione pubblicitaria che non sono
considerate prestazioni di servizi, inserendo dopo le parole: "solidarietà
sociale", le seguenti: "nonchè delle organizzazioni non lucrative di
utilità sociale". A seguito di tale modifica risultano, quindi, non
rilevanti ai fini dell'I.V.A. le prestazioni pubblicitarie volte alla
promozione delle attività istituzionali delle organizzazioni non lucrative di
utilità sociale.
La
successiva lett. b), del medesimo art. 14 del decreto legislativo n. 460 del
1997, individua le cessioni di beni effettuate in favore delle ONLUS nonchè le
attività poste in essere da tali enti che rientrano nel regime di esenzione dal
tributo ai sensi art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972. A tal fine vengono
modificati i numeri 12), 15), 19), 20) e 27-ter) del citato articolo 10,
inserendo le ONLUS nelle previsioni esentative di carattere soggettivo ivi disciplinate.
Per
effetto della modifica art. 10, n. 12) in esame, risultano esenti dall'I.V.A.
le cessioni di beni, previste dall'art. 2, n. 4), del D.P.R. n. 633 del 1972,
per le quali l'imprenditore ha operato la detrazione all'atto dell'acquisto o dell'importazione,
effettuate in favore delle ONLUS.
Si
precisa, altresì, che le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui
commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa restano comunque
escluse dal campo di applicazione del tributo, ivi comprese quelle effettuate
nei confronti delle ONLUS, ai sensi dell'art. 19-bis 1, comma 1, lett. h) e
dell'art. 2, n. 4, del D.P.R. n. 633 del 1972.
A
seguito delle modifiche apportate ai numeri 15), 19), 20) e 27-ter) art. 10 del
D.P.R. n. 633 del 1972, le esenzioni dall'I.V.A. si estendono alle ONLUS, nei
limiti delle attività loro consentite come precisato nel paragrafo 1 relativo
ai requisiti per la qualificazione delle ONLUS.
Le
prestazioni esenti da I.V.A. e indicate nei numeri sopra richiamati sono le
seguenti:
-
prestazioni di trasporto di malati o feriti con veicoli all'uopo equipaggiati
(art. 10, n. 15);
-
prestazioni di ricovero e cura, compresa la somministrazione di medicinali,
presidi sanitari e vitto (art. 10, n. 19);
-
prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelle didattiche di
ogni genere anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e
riconversione professionale, comprese le prestazioni relative all'alloggio, al
vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorchè fornite da
istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati
alle strutture di detti organismi (art. 10, n. 20);
-
prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in
comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di
tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei
minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese
direttamente (art. 10, n. 27-ter).
Si
evidenzia che detta disposizione individua come destinatari delle prestazioni
socio-sanitarie agevolate solo alcuni dei soggetti considerati dall'art. 10,
comma 2, lett. a), del decreto legislativo n. 460 del 1997. Tale ultima
disposizione ricollega, infatti, il perseguimento delle finalità di solidarietà
sociale alla circostanza che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
vengano rese nei confronti della più ampia categoria delle persone svantaggiate
in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari.
Pertanto, le prestazioni socio-sanitarie rese nei confronti di soggetti
svantaggiati non menzionati art. 10, n. 27-ter) del D.P.R. n. 633 del 1972 non
godono del trattamento di esenzione ivi previsto rimanendo, quindi,
assoggettate ad imposta con applicazione della aliquota ordinaria.
In
relazione alle prestazioni di cui al n. 27-ter) art. 10 in esame, occorre
precisare che di recente l'art. 17, comma 38, della legge 27 dicembre 1997, n.
449, ha modificato art. 10, n. 27-ter) del D.P.R. n. 633 del 1972.
La
previgente formulazione era la seguente:
"27-ter)
le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in
comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di
tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei
minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da
organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che
erogano assistenza pubblica, previste dall'articolo 41 della legge 23 dicembre
1978, n. 833, o da enti aventi finalità di assistenza sociale, sia direttamente
che in esecuzione di appalti, convenzioni e contratti in genere".
In
forza della modifica apportata dal citato art. 17, comma 38, della legge n. 449
del 1997, le parole "sia direttamente che in esecuzione d contratti
d'appalto, convenzioni e contratti in genere" sono state sostituite con la
parola "direttamente". Ne consegue che rientrano nella previsione di
esenzione in esame le sole prestazioni socio-sanitarie che le ONLUS rendono ai
soggetti appartenenti alle categorie menzionate nel citato art. 10, n. 27 ter),
in esecuzione di un'obbligazione contrattuale assunta direttamente nei
confronti dei soggetti interessati. Restano, invece, assoggettate all'I.V.A.,
con applicazione della aliquota ordinaria, le prestazioni di cui trattasi rese
dalle ONLUS in favore delle predette categorie di soggetti svantaggiati ma in
esecuzione di contratti d'appalto, convenzioni, contratti in genere stipulati o
conclusi con soggetti terzi. Ad esempio, resta esclusa dall'esenzione l'ipotesi
in cui l'obbligo di rendere la prestazione socio-sanitaria sia assunto dalla
ONLUS nei confronti di un Comune committente del servizio di assistenza
socio-sanitaria.
Si
rammenta che un'analoga limitazione non è stata introdotta nel n. 41-bis) della
tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, il quale prevede
l'applicazione dell'aliquota del 4% alle prestazioni socio - sanitarie ed
educative rese da cooperative sia direttamente che in esecuzione di contratti
d'appalto e di convenzioni in genere. In riferimento alla richiamata voce n.
41-bis) della citata tabella A, verranno forniti chiarimenti nel paragrafo
seguente.
5.2 Applicazione delle previsioni di
maggior favore per le organizzazioni di volontariato, le organizzazioni non
governative e le cooperative sociali
Come
chiarito nel paragrafo 1.10, relativo agli enti considerati in ogni caso ONLUS,
art. 10, comma 8, del decreto legislativo n. 460 del 1997, fa salve le
previsioni di maggior favore per i soggetti considerati automaticamente ONLUS.
La
norma acquista particolare rilievo ai fini dell'imposta sul valore aggiunto,
poichè la convenienza della scelta fra disposizioni agevolative dettate dalla legislazione
speciale (legge n. 266 del 1991, legge n. 49 del 1987 e legge n. 381 del 1991)
e quelle recate dall'art. 14 del decreto legislativo n. 460 del 1997 non
risulta immediatamente dal confronto fra i diversi regimi agevolativi bensì
dall'analisi concreta delle circostanze in cui il soggetto interessato svolge
l'attività.
Le
disposizioni recate dalla normativa speciale in favore degli enti in argomento
sono le seguenti:
-
l'art. 8, comma 2, della legge n. 266 del 1991, il quale dispone che le operazioni
effettuate dalle organizzazioni di volontariato non si considerano cessioni di
beni nè prestazioni di servizi e pertanto sono escluse dal campo di
applicazione dell'I.V.A.;
-
gli artt. 14, comma 4, e 29, comma 4, della legge n. 49 del 1987, i quali stabiliscono,
rispettivamente, che alcune operazioni effettuate nei confronti delle
Amministrazioni dello Stato e delle associazioni non governative che provvedono
al trasporto e alla spedizione di beni all'estero, in attuazione di finalità
umanitarie, comprese quelle dirette a realizzare programmi di cooperazione allo
sviluppo, non sono soggette all'imposta sul valore aggiunto al pari delle
importazioni di beni destinati alle medesime finalità e che le attività di
cooperazione svolte dalle organizzazioni non governative sono da considerarsi
attività di natura non commerciale;
-
l'art. 7, comma 3, della legge n. 381 del 1991, che ha aggiunto alla Tabella A,
parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, il n. 41-bis), assoggettando
all'aliquota del 4% le prestazioni di carattere socio-sanitario ed educativo
rese da cooperative sociali.
Tale
voce 41-bis) della Tabella A è stata oggetto di numerosi interventi
modificativi, da ultimo apportati dall'art. 4-bis del decreto legge 2 ottobre
1995, n. 415, convertito dalla legge 29 novembre 1995, n. 507, in base al quale
risultano attualmente assoggettate all'aliquota del 4% le prestazioni
socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o
ambulatoriale o in comunità e simili o ovunque rese, in favore degli anziani ed
inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli handicappati
psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di disasattamento e di
devianza, rese da cooperative e loro consorzi, sia direttamente che in
esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale.
Si
precisa al riguardo che la norma sopra riportata non torna applicabile alle
cooperative diverse da quelle sociali di cui alla legge n. 381 del 1991, che si
qualificano come ONLUS ai sensi del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Dette
società cooperative-ONLUS applicano, infatti, per le suddette prestazioni la
disposizione di cui art. 10, n. 27-ter) del D.P.R. n. 633 del 1972, in forza
della quale le prestazioni stesse sono esenti dall'applicazione dell'I.V.A,
mentre le cooperative sociali possono applicare, fra le due, la disposizione di
maggior favore, ai sensi del menzionato articolo 10, comma 8, del decreto
legislativo n. 460 del 1997.
Si
chiarisce che la scelta fra le diverse previsioni agevolative, anche se non è
configurabile come opzione in senso tecnico e quindi non necessita di una
comunicazione agli Uffici secondo le modalità indicate dal regolamento di cui
al D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, disciplinante le opzioni, deve essere
mantenuta per tutte le operazioni che il soggetto svolge nell'anno solare. Ciò
risponde sia ad esigenze di cautela fiscale, che richiedono chiarezza e
coerenza nei comportamenti dei contribuenti, sia alle caratteristiche del
tributo, essendo l'I.V.A. un'imposta che si determina nell'arco di un intero
periodo d'imposta e non per singole operazioni.
Pertanto,
qualora, ad esempio, la cooperativa sociale intenda applicare l'aliquota I.V.A.
del 4% ad alcune prestazioni di carattere socio-sanitario ed educativo, ai
sensi della legge n. 381 del 1991, non potrà avvalersi nel corso dello stesso
anno d'imposta delle disposizioni esentative previste dal D.P.R. n. 633 del
1972, art. 10, n. 27-ter), per altre prestazioni socio-sanitarie, e n. 20), per
ulteriori prestazioni educative.
Analogamente
le organizzazioni non lucrative di utilità sociale e le organizzazioni non
governative non possono avvalersi, nello stesso anno d'imposta, delle
disposizioni recate dall'art. 14 del decreto legislativo n. 460 del 1997
unitamente alle norme dell'art. 8, comma 2, della legge n. 266 del 1991 e degli
articoli 14, comma 4, e 29, comma 4, della legge n. 49 del 1987, che
rispettivamente le riguardano.
6. ESONERO DALLA CERTIFICAZIONE DEI
CORRISPETTIVI AI FINI I.V.A.
L'art.
15 del decreto legislativo n. 460 del 1997 contiene una disposizione
agevolativa in materia di osservanza degli obblighi contabili prescritti ai
fini dell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto.
In
particolare, non sono soggette all'obbligo di certificazione dei corrispettivi,
mediante l'emissione dello scontrino o della ricevuta fiscale, le operazioni
riconducibili alle attività istituzionali svolte dalle ONLUS elencate
dall'articolo 10, comma 1, lett. a), del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Sono,
invece, soggette all'obbligo di certificazione dei corrispettivi le operazioni
direttamente connesse a quelle istituzionali.
Permane,
tuttavia, per tutte le attività di natura commerciale, sia istituzionali che
connesse, l'obbligo di emissione della fattura prevista dall'articolo 21 del
D.P.R. n. 633 del 1972, qualora non ricorrano i presupposti di legge di cui al
menzionato articolo 22 dello stesso decreto, come, si evince dal disposto
dell'articolo 15 del decreto legislativo in esame.
Resta
inteso che in tutte le cennate ipotesi di operazioni effettuate dalle
organizzazioni non lucrative di utilità sociale, indipendentemente dalla natura
istituzionale o meno dell'attività esercitata, dovranno essere osservati gli
adempimenti contabili previsti dal titolo secondo del più volte citato decreto
del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 e cioè l'obbligo di
registrazione, di liquidazione del tributo, e relative annotazioni, nonchè
quello di presentare le dichiarazioni.
7. ALTRE AGEVOLAZIONI
Il
decreto legislativo n. 460 del 1997, agli articoli dal 17 al 24 ha previsto
numerose agevolazioni a favore delle ONLUS in materia di imposte indirette,
tasse e tributi locali, in conformità a quanto previsto dall'art. 3, comma 189,
lett. g) della legge n. 662 del 1996.
7.1 Esenzioni dall'imposta di bollo
L'art.
17 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha introdotto nella Tabella allegata
al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, relativa
agli atti, documenti e registri esenti dall'imposta di bollo in modo assoluto,
l'art. 27-bis. Detta disposizione stabilisce che sono esenti dal tributo in
esame gli "atti, documenti, istanze, contratti, nonchè copie anche se
dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni
poste in essere o richiesti da organizzazioni non lucrative di utilità sociale
(ONLUS)".
Si
sottolinea che l'agevolazione introdotta riguarda le ONLUS sia come enti
destinatari degli atti che come soggetti che li pongono in essere.
Poichè
l'elencazione degli atti esenti deve ritenersi tassativa, gli atti non
espressamente elencati ma ricompresi nella tariffa del bollo, approvata con
D.M. 20 agosto 1992 e successive modificazioni, non possono godere del
beneficio in parola.
7.2 Esenzioni dalle tasse sulle concessioni
governative
L'art.
18 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha introdotto nel decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641, recante disciplina delle
tasse sulle concessioni governative, l'art. 13-bis, il quale stabilisce che:
"gli atti e provvedimenti concernenti le organizzazioni non lucrative di
utilità sociale (ONLUS) sono esenti dalle tasse sulle concessioni
governative".
7.3 Esenzioni dall'imposta sulle
successioni e donazioni
L'art.
19 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha modificato il testo dell'art. 3,
comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle
successioni e donazioni, approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n.
346, relativo ai trasferimenti non soggetti all'imposta, aggiungendo, dopo le
parole: "altre finalità di pubblica utilità "le seguenti",
nonchè quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale
(ONLUS)".
Il
nuovo testo dell'art. 3, comma 1, del testo unico delle imposte sulle
successioni e donazioni risulta, quindi, così formulato:
"Non
sono soggetti all'imposta i trasferimenti a favore dello Stato, delle regioni,
delle province e dei comuni, nè quelli a favore di enti pubblici e fondazioni o
associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo
l'assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l'educazione, nonchè quelli a
favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)".
Si
precisa che in forza del richiamo all'art. 3 del decreto legislativo n. 346 del
1990, contenuto negli artt. 1 e 10 del decreto legislativo n. 347 del 1990,
concernente il testo unico delle imposte ipotecarie e catastali, l'esenzione è
estesa anche alle imposte ipotecarie e catastali relativamente ai medesimi
trasferimenti.
7.4 Esenzioni dall'imposta sull'incremento
di valore degli immobili e dalla relativa imposta sostitutiva
L'art.
20, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha modificato il testo
dell'art. 25, primo comma, lett. c), del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643, recante disciplina dell'imposta
sull'incremento di valore degli immobili, relativo all'esenzione dall'imposta
degli incrementi di valore di immobili acquistati a titolo gratuito,
aggiungendo, dopo le parole: "pubblica utilità" le seguenti ",
nonchè da organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)".
Il
nuovo testo della lettera c) del comma 1 dell'articolo 25 del D.P.R. n. 643 del
1972, prevede l'esenzione dall'INVIM" degli immobili acquistati a titolo
gratuito, anche per causa di morte, da enti pubblici o privati legalmente
riconosciuti qualora la donazione, l'istituzione di erede o il legato abbiano
scopo specifico di assistenza, educazione, istruzione, studio, ricerca
scientifica o pubblica utilità, nonchè da organizzazioni non lucrative di
utilità sociale".
Evidentemente
l'esenzione si riferisce alle donazioni in quanto l'acquisto a titolo gratuito
per causa di morte trova la sua disciplina nel secondo comma dello stesso art.
20 del decreto legislativo n. 460 del 1997. Con il secondo comma del precitato
art. 20 viene introdotta, in favore delle ONLUS, l'esenzione dall'imposta
sostitutiva dell'INVIM di cui all'art. 11 del decreto legislativo 28 marzo
1997, n. 79, convertito con modificazioni nella legge 28 maggio 1997, n. 140.
Il
testo del secondo comma dell'art. 20 del decreto legislativo n. 460 del 1997, è
il seguente:
"L'imposta
sostitutiva di quella comunale sull'incremento di valore degli immobili di cui
all'articolo 11, comma 3, del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito,
con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, non è dovuta dalle
organizzazioni non lucrative di utilità sociale".
Appare
opportuno, al riguardo, riportare il testo dell'art. 11, comma 3, del
decreto-legge n. 79 del 1997, convertito, con modificazioni, nella legge n. 140
del 1997:
"In
deroga a quanto stabilito dal decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 643, per gli immobili caduti in successione, acquistati dal
defunto prima del 31 dicembre 1992, è dovuta solidalmente dai soggetti che
hanno acquistato il diritto di proprietà, oppure diritti reali di godimento
sugli immobili medesimi, una imposta sostitutiva di quella comunale
sull'incremento di valore degli immobili, pari all'uno per cento del loro
valore complessivo alla data dell'apertura della successione, se detto valore
supera 250 milioni di lire. L'imposta non si detrae da quella sulle successioni
e, se versata da uno solo dei coobbligati, ha effetto liberatorio anche per gli
altri.
In
luogo della dichiarazione di cui all'art. 18 del citato decreto n. 643 del
1972, i soggetti tenuti al pagamento dell'imposta sostitutiva, oppure uno di
essi, devono adempiere gli obblighi previsti dagli articoli 29, comma 1,
lettera n-bis), e 30 comma 1, lettere b) e c). Per l'accertamento, la
riscossione anche coattiva, le sanzioni, gli interessi e il contenzioso si
applicano le disposizioni di cui al citato decreto n. 643 del 1972. L'imposta
sostitutiva si applica alle successioni apertesi fino alla data del 1 gennaio
2003".
Le
disposizioni esonerative sopra citate hanno effetto dal 1 gennaio 1998 e quindi
si applicano alle donazioni poste in essere ed alle successioni aperte a
decorrere dal 1° gennaio 1998.
7.5 Esenzioni in materia di tributi locali
Con
l'art. 21 del decreto legislativo n. 460 del 1997 viene attribuito ai comuni,
alle province, alle regioni nonchè alle province autonome di Trento e Bolzano
il potere di deliberare in favore delle ONLUS riduzioni od esenzioni dal
pagamento di tributi di pertinenza degli enti stessi e dei connessi
adempimenti.
Trattasi
di un potere discrezionale esercitabile dall'ente locale con propria
deliberazione. Si richiama a tal fine l'art. 52 del decreto legislativo 15
dicembre 1997, n. 446, che disciplina la potestà regolamentare delle province e
dei comuni in materia di entrate, anche tributarie.
7.6 Agevolazioni in materia di imposta di
registro
Con
l'art. 22 del decreto legislativo n. 460 del 1997 vengono disposte modifiche al
testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131. In particolare
l'anzidetto art. 22, alla lett. a), introduce nell'art. 1 della tariffa, parte
prima, allegata al menzionato testo unico del 1986, dopo il settimo periodo, un
ottavo periodo così formulato "se il trasferimento avviene a favore di
organizzazione non lucrativa di utilità sociale (ONLUS) ove ricorrano le
condizioni di cui alla nota II-quater): lire 250.000" e aggiunge, inoltre,
dopo la nota II-ter) dello stesso art. 1 della tariffa, la nota II-quater) che
espressamente dispone: "A condizione che la ONLUS dichiari nell'atto che
intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della propria
attività e che realizzi l'effettivo utilizzo diretto entro 2 anni
dall'acquisto. In caso di dichiarazione mendace o di mancata effettiva
utilizzazione per lo svolgimento della propria attività è dovuta l'imposta
nella misura ordinaria nonchè una sanzione amministrativa pari al 30 per cento
della stessa imposta".
La
lettera b) del medesimo art. 22 del decreto legislativo n. 460 del 1997
aggiunge, alla citata tariffa, parte prima, allegata al testo unico
dell'imposta di registro, l'articolo 11-bis che dispone l'applicazione
dell'imposta fissa di lire 250.000 per gli "atti costitutivi e modifiche
statutarie concernenti le organizzazioni non lucrative di utilità
sociale".
Con
le norme sopra riportate viene introdotto a regime, ai fini dell'imposta di
registro, il trattamento agevolato degli atti posti in essere dalle
organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
In
particolare la lettera a) dell'art. 22 in esame introduce un trattamento di
favore, consistente nell'applicazione dell'imposta di registro nella misura
fissa, pari a lire duecentocinquantamila, per "i trasferimenti a titolo
oneroso della proprietà di beni immobili e degli atti traslativi o costitutivi
di diritti reali immobiliari di godimento" nei confronti delle ONLUS,
purchè ricorrano le condizioni, di seguito esplicitate, dettate dalla nota II-
quater) della tariffa, parte prima.
Per
usufruire del regime di cui si tratta è fatto obbligo alla ONLUS di rendere
nell'atto di acquisto la dichiarazione di intento dalla quale risulti la
volontà di utilizzare direttamente il bene acquistato per lo svolgimento della
propria attività; l'utilizzo diretto del bene deve essere realizzato entro due
anni dalla data di acquisto. Il regime agevolato spetta, quindi, solo
nell'ipotesi in cui gli immobili entro due anni dall'acquisto vengano
destinati, in quanto strumentali, allo svolgimento dell'attività istituzionale
dell'organizzazione.
Nell'ipotesi
in cui sia stata resa nell'atto di acquisto una dichiarazione d'intento
mendace, ovvero non sia stato realizzato, nel biennio previsto, l'utilizzo
diretto del bene ai fini istituzionali della ONLUS, è disposta la decadenza dal
beneficio tributario e, quindi, il recupero dell'imposta di registro nella
misura ordinaria, nonchè l'applicazione di una sanzione amministrativa pari al
30 per cento dell'imposta dovuta.
In
relazione alla lettera b) dello stesso art. 22 del medesimo decreto legislativo
n. 460 del 1997, si osserva che, in presenza delle condizioni previste, vengono
agevolati anche gli atti costitutivi e gli atti recanti modifiche statutarie
delle ONLUS per i quali è stabilita l'applicazione dell'imposta di registro
nella misura fissa.
A
tale proposito, considerata la genericità della previsione normativa, appare
evidente che sono compresi nel regime di favore gli atti sopra individuati che
recano, tra l'altro, conferimenti di proprietà o di diritti reali di godimento
su beni mobili ed immobili.
Con
riferimento al trattamento tributario riservato agli atti costitutivi ed alle
modifiche statutarie si precisa che l'agevolazione compete anche prima
dell'effettuazione della comunicazione prevista dall'art. 11 del decreto
legislativo n. 460 del 1997 e che pertanto gli Uffici, in tale ipotesi, sono
tenuti successivamente ad accertare che i soggetti beneficiari del regime di
favore abbiano provveduto alla suddetta comunicazione nei termini prescritti
dalla norma secondo quanto precisato nel precedente paragrafo relativo alle
comunicazioni.
L'Ufficio,
conseguentemente, provvederà a recuperare le normali imposte qualora, dai
controlli effettuati successivamente, non risultino rispettate le previsioni
dell'art. 11 sopra richiamato.
7.7 Esenzioni dall'imposta sugli spettacoli
L'art.
23 del decreto legislativo n. 460 del 1997 stabilisce che:
"1.
L'imposta sugli spettacoli non è dovuta per le attività spettacolistiche
indicate nella tariffa allegata al decreto del presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 640, svolte occasionalmente dalle ONLUS, nonchè dagli enti
associativi di cui all'articolo 111, comma 3, del testo unico delle imposte sui
redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, come modificato dall'articolo 5, comma 1, lettera a), in
concomitanza di celebrazioni ricorrenze o campagne di sensibilizzazione.
2.
L'esenzione spetta a condizione che dell'attività richiamata al comma 1 sia
data comunicazione, prima dell'inizio di ciascuna manifestazione, all'ufficio
accertatore territorialmente competente. Con decreto del Ministro delle
finanze, da emanarsi ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto
1988, n. 400, potranno essere stabiliti condizioni e limiti affinchè
l'esercizio delle attività di cui al comma 1 possa considerasi occasionale."
La
disposizione in esame prevede l'esenzione dall'imposta sugli spettacoli per le
attività spettacolistiche svolte occasionalmente sia dalle organizzazioni non
lucrative di utilità sociale sia dalle associazioni politiche, sindacali e di
categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di
promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona in
concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione.
Le
attività spettacolistiche per le quali non è dovuta l'imposta sugli spettacoli
sono quelle indicate nella tariffa allegata al decreto del Presidente della
Repubblica n. 640 del 1972.
L'esenzione
spetta a condizione che l'attività spettacolistica:
1)
sia svolta occasionalmente;
2)
sia svolta in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di
sensibilizzazione;
3)
sia data comunicazione della attività all'ufficio accertatore territorialmente
competente (SIAE) prima dell'inizio della stessa.
7.8 Agevolazioni per lotterie, tombole,
pesche e banchi di beneficenza
L'art.
24 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha esteso alle ONLUS il regime
agevolato per le lotterie, tombole e pesche di beneficenza già previsto per gli
enti morali, le associazioni ed i comitati senza fini di lucro dall'art. 40,
comma 1 del regio decreto-legge 19 ottobre 1938, n. 1933, convertito dalla
legge 5 giugno 1939, n. 973.
Ai
sensi dell'art. 40 del regio decreto n. 1933 del 1938 come modificato dal
decreto legislativo n. 460 del 1997, l'Ufficio delle Entrate, o la Direzione
Regionale delle Entrate ove esso non sia stato ancora attivato, può
autorizzare, previo nulla osta della Prefettura:
"1)
le lotterie promosse e dirette da enti morali, organizzazioni non lucrative di
utilità sociale (ONLUS), associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi
scopi assistenziali, culturali, ricreativi e sportivi, disciplinati dagli
articoli 14 e seguenti del codice civile, con vendita di biglietti staccati dai
registri a matrice in numero determinato, il cui importo complessivo per ogni
singola operazione non superi la somma di lire 100.000.000. La vendita di
biglietti deve essere limitata al territorio della provincia;
2)
le tombole promosse e dirette da enti morali, ONLUS, associazioni e comitati
senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali, culturali, ricreativi e
sportivi disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del codice civile, purchè il
prodotto netto di esse sia destinato a scopi assistenziali, educativi e
culturali e purchè i premi non superino complessivamente la somma di lire
25.000.000. La vendita delle cartelle deve essere limitata al comune in cui la
tombola si estrae e nei comuni limitrofi e deve effettuarsi per il tramite
delle ricevitorie del lotto;
3)
le pesche o banchi di beneficenza promossi e diretti da enti morali, ONLUS,
associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali,
culturali, ricreativi e sportivi, disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del
codice civile, purchè l'operazione sia limitata al territorio del comune ed il
ricavato non ecceda la somma di lire 100.000.000.".
Al
fine di ottenere la prescritta autorizzazione, i soggetti promotori delle
suindicate iniziative devono produrre apposita istanza in carta da bollo
all'Ufficio delle Entrate o alla Direzione Regionale delle Entrate competente
per territorio.
All'istanza
deve essere allegata la documentazione prevista dall'articolo 90 del
Regolamento sui servizi del lotto (Regio decreto 25 luglio 1940, n. 1077).
Si
ritiene che sia estensibile anche alle ONLUS, quali soggetti legittimati ai
sensi dell'articolo 24 del decreto legislativo n. 460 del 1997 a promuovere
lotterie, tombole e pesche o banchi di beneficenza, il disposto del penultimo
comma dell'art. 40 del sopracitato regio decreto-legge n. 1933 del 1938,
introdotto dall'articolo 8 della legge 26 marzo 1990, n. 62, che prevede un
particolare regime per le tombole i cui premi non superino complessivamente tre
milioni di lire e per le pesche di beneficenza il cui ricavato non ecceda la
somma di L.15.000.000, promosse in occasioni di feste o sagre a carattere
locale e che abbiano ambito limitato alle feste o sagre stesse. Dette
manifestazioni sono considerate trattenimenti ai sensi dell'art. 69 del T.U.
delle leggi di Pubblica Sicurezza, approvato con R.D. 18 giugno 1931, n. 733, e,
pertanto, soggette alla sola autorizzazione amministrativa rilasciata da Comuni
ai sensi dell'art. 19 del D.P.R. 24 luglio 1977, n. 616.
Per
quanto concerne, infine, il regime fiscale relativo alle lotterie, tombole e
pesche o banchi di beneficenza, si segnala che, a seguito dell'abolizione, per
espressa previsione del comma 3 dell'articolo 19 della legge 27 dicembre 1997,
n. 449, della tassa di lotteria, a decorrere dal 1° gennaio 1998, dette
iniziative sono assoggettate alla sola ritenuta alla fonte a titolo d'imposta,
nella misura del 10 per cento del valore dei premi, ai sensi dell'art. 30 del
D.P.R. n. 600 del 1973. Detta ritenuta non è dovuta per lo svolgimento di
tombole e pesche di beneficenza promosse i occasione di feste o sagre a
carattere locale.
8. SCRITTURE CONTABILI DELLE ONLUS
L'art.
25 del decreto legislativo n. 460 del 1997, introduce nel D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, l'art. 20-bis, il quale, a fronte delle agevolazioni tributarie
riconosciute alle ONLUS, stabilisce obblighi formali e contabili intesi come
strumento di trasparenza ed efficienza della gestione delle ONLUS medesime.
Il
testo dell'art. 20-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 è il seguente:
"1.
Le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) diverse dalle
società cooperative, a pena di decadenza di benefici fiscali per esse previsti,
devono:
a)
in relazione all'attività complessivamente svolta, redigere scritture contabili
cronologiche e sistematiche atte ad esprimere con compiutezza ed analiticità le
operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione, e rappresentare
adeguatamente in apposito documento, da redigere entro quattro mesi dalla
chiusura dell'esercizio annuale, la situazione patrimoniale, economica e
finanziaria dell'organizzazione, distinguendo le attività direttamente connesse
da quelle istituzionali, con obbligo di conservare le stesse scritture e la
relativa documentazione per un periodo non inferiore a quello indicato
dall'articolo 22;
b)
in relazione alle attività direttamente connesse tenere le scritture contabili
previste dalle disposizioni di cui agli articoli 14, 15, 16, e 18; nell'ipotesi
in cui l'ammontare annuale dei ricavi non sia superiore a lire 30 milioni,
relativamente alle attività di prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni
negli atri casi, gli adempimenti contabili possono essere assolti secondo le
disposizioni di cui al comma 166 dell'articolo 3 della legge 23 dicembre 1996,
n. 662.
2.
Gli obblighi di cui al comma 1, lettera a), si considerano assolti qualora la
contabilità consti del libro giornale e del libro degli inventari, tenuti in
conformità alle disposizioni di cui agli articoli 2216 e 2217 del codice
civile.
3.
I soggetti richiamati al comma 1 che nell'esercizio delle attività
istituzionali e connesse non abbiano conseguito in un anno proventi di
ammontare superiore a lire 100 milioni, modificato annualmente secondo le
modalità previste dall'articolo 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n.
398, possono tenere per l'anno successivo, in luogo delle scritture contabili
previste al primo comma, lettera a), il rendiconto delle entrate e delle spese
complessive, nei termini e nei modi di cui all'articolo 20.
4.
In luogo delle scritture contabili previste al comma 1, lettera a), le
organizzazioni di volontariato iscritte nei registri istituiti dalle regioni e
dalle provincie autonome di Trento e Bolzano ai sensi dell'articolo 6 della
legge 11 agosto 1991, n. 266, le organizzazioni non governative riconosciute
idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49 possono tenere il
rendiconto nei termini e nei modi di cui all'articolo 20.
5.
Qualora i proventi superino per due anni consecutivi l'ammontare di due
miliardi di lire, modificato annualmente secondo le modalità previste
dall'articolo 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n. 398, il bilancio
deve recare una relazione di controllo sottoscritta da uno o più revisori
iscritti nel registro dei revisori contabili.".
Le
norme riportate, in sostanza, prevedono che le ONLUS, diverse da quelle
costituite in forma di società cooperativa, per le quali restano fermi gli
adempimenti contabili propri delle società ed enti commerciali, per espressa
disposizione legislativa devono assolvere, a pena di decadenza dai benefici
fiscali per esse previsti, una serie di adempimenti che di seguito si
illustrano.
Il
comma 1, lett. a), dell'art. 20-bis, del D.P.R. n. 600 del 1973, dispone nei
confronti delle ONLUS l'obbligo di redigere, relativamente all'attività
complessivamente svolta, comprensiva cioè sia dell'attività istituzionale che
delle attività connesse, scritture contabili cronologiche e sistematiche
redatte in modo da conferire trasparenza a tutte le operazioni poste in essere
relativamente a ciascun periodo della gestione.
Inoltre,
deve essere redatto, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio annuale,
un apposito documento contenente la situazione patrimoniale, economica e
finanziaria della ONLUS, distinguendo le attività direttamente connesse da
quelle istituzionali. Sostanzialmente in detto documento dovrà essere riportato
il bilancio o rendiconto annuale, richiesto dall'art. 10, comma 1, lett. g) del
decreto legislativo n. 460 del 1997, opportunamente elaborato al fine di porre
in rilievo le diverse attività svolte dalla ONLUS.
Le
scritture in argomento non necessitano di particolari formalità di vidimazione
o di bollatura, ma vanno conservate, unitamente alla relativa documentazione ai
sensi dell'art. 22 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Il
comma 2, dell'art. 20-bis, dello stesso D.P.R. n. 600 del 1973, considera
assolti gli obblighi di cui al precedente comma 1, lett. a), qualora la
contabilità della ONLUS consti del libro giornale, tenuto in conformità a
quanto stabilito all'art. 2216 del codice civile e del libro inventari di cui
all'art. 2217 del codice civile.
Il
comma 1, lett. b), dell'art. 20-bis in esame, impone alle ONLUS, relativamente
alle attività direttamente connesse a quelle istituzionali, di tenere le
scritture contabili previste dagli artt. 14, 15, 16 e 18 del D.P.R. n. 600 del
1973.
Trattasi,
in definitiva, di una contabilità specifica concernente le attività di cui
all'art. 10, comma 5, del decreto legislativo n. 460 del 1997. Ovviamente detta
contabilità non si pone come alternativa agli obblighi sopra illustrati
previsti dalla precedente lett. a), dell'art. 20-bis, del D.P.R. n. 600 del
1973, ma coesiste con gli stessi che, come sopra accennato, si riferiscono a
tutte le attività, istituzionali e connesse, svolte dalla ONLUS.
Si
evidenzia, inoltre, che il citato comma 1, lett. b), dell'art. 20-bis consente
alle ONLUS che conseguono annualmente, in relazione alle attività direttamente
connesse a quelle istituzionali, ricavi per un ammontare non superiore a 30 o a
50 milioni di lire, rispettivamente per le attività di prestazione di servizi e
per gli altri casi, di assolvere gli adempimenti contabili, in luogo di quelli
prescritti in via generale ai fini dell'I.V.A. e quelli prescritti per le
attività connesse ai fini delle imposte sui redditi, secondo le disposizioni di
cui all'art. 3, comma 166 della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
In
particolare, i predetti soggetti possono annotare l'ammontare complessivo,
distinto per aliquota, delle operazioni effettuate in ciascun mese, entro il
giorno 15 del mese successivo, nei registri previsti ai fini dell'I.V.A. ovvero
nell'apposito prospetto riepilogativo, che tiene luogo dei registri stessi,
conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze 11
febbraio 1997, pubblicato nella G.U. n. 37 del 14 febbraio 1997, ed alle
relative istruzioni. Inoltre, i soggetti medesimi devono annotare entro il
termine previsto per le liquidazioni trimestrali dell'I.V.A., l'importo
complessivo imponibile mensile o trimestrale degli acquisti e delle
importazioni indicando l'imposta detraibile nel registro di cui all'art. 25 del
D.P.R. n. 633 del 1972 o nel prospetto sopra menzionato di cui al modello
approvato con il citato D.M. 11 febbraio 1997 (circolare ministeriale n. 10/E
del 17 gennaio 1997).
Un'ulteriore
semplificazione in relazione agli adempimenti contabili è prevista, dal comma 3
dell'art. 20-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, per le ONLUS che nel corso del
periodo d'imposta non abbiano conseguito, dall'esercizio delle attività
istituzionali e di quelle direttamente connesse, proventi per un ammontare
superiore a lire 100 milioni, limite modificato annualmente secondo le modalità
previste dall'art. 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n. 398 (cioè con
decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri in relazione alla variazione
percentuale del valore medio dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie
di operai e di impiegati, relativo al periodo di dodici mesi terminante il 31
agosto di ciascun anno rispetto al valore medio del medesimo indice rilevato
con riferimento allo stesso periodo dell'anno precedente).
Le
ONLUS in possesso di tale requisito possono tenere per l'anno successivo, in
luogo delle scritture contabili cronologiche e sistematiche di cui al primo
comma, lett. a), dell'art. 20-bis, del D.P.R. n. 600 del 1973 (ferme restando
le scritture contabili prescritte per le attività connesse dello stesso art.
20-bis, lett. b) e gli adempimenti contabili stabiliti ai fini dell'I.V.A.)
nonchè della situazione patrimoniale, economica e finanziaria ivi prevista, il
rendiconto delle entrate e delle spese complessive nei termini e nei modi di
cui all'art. 20 del D.P.R. n. 600 del 1973, nel testo integrato dall'art. 8 del
decreto legislativo n. 460 del 1997.
Detto
rendiconto, pertanto, dovrà essere redatto entro quattro mesi dalla chiusura
dell'esercizio. Per esigenze di trasparenza e di maggiore chiarezza, il
rendiconto potrà essere accompagnato da una relazione illustrativa.
Il
comma 4 dell'art. 20-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, prevede una disciplina semplificata
per le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri istituiti dalle
regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano, ai sensi dell'art. 6
della legge 11 agosto 1991, n. 266, e per le organizzazioni non governative
riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49.
Detti
soggetti possono, in luogo delle scritture contabili cronologiche e
sistematiche, previste dall'art. 20-bis, comma 1, lett. a) del D.P.R. n. 600
del 1973, redigere e tenere un rendiconto delle entrate e delle spese relative
all'attività complessivamente esercitata nei termini e nei modi di cui all'art.
20, del D.P.R. n. 600 del 1973, come integrato dall'art. 8 del decreto
legislativo n. 460 del 1997, indipendentemente dall'ammontare dei proventi conseguiti.
Il rendiconto va redatto entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio e
accompagnato da una relazione illustrativa ove lo richiedano esigenze di
trasparenza e di maggior chiarezza.
Il
comma 5 dell'art. 20-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, introduce un particolare
onere nei confronti delle ONLUS i cui proventi complessivi superino, per due
anni consecutivi, l'ammontare di due miliardi di lire, importo modificabile
annualmente secondo le modalità previste dall'art. 1, comma 3, della legge 16
dicembre 1991, n. 398, già in precedenza illustrate.
Pertanto,
qualora il detto ammontare di due miliardi di lire venga superato
consecutivamente per il secondo periodo d'imposta, già per il periodo medesimo
dovrà essere predisposta, in allegato al bilancio di competenza del periodo
stesso ed al rendiconto previsto dal decreto legislativo n. 460 del 1997, una
relazione di controllo sottoscritta da uno o più iscritti nel registro dei
revisori contabili.
Il
comma 2, dell'art. 25 del decreto legislativo n. 460 del 1997, stabilisce, poi,
espressamente che per gli enti ecclesiastici e per le associazioni di
promozione sociale di cui all'art. 10, comma 9, dello stesso decreto
legislativo n. 460 del 1997, l'applicazione degli obblighi contabili di cui
all'art. 20-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, anzichè all'attività
complessivamente svolta dai soggetti stessi, è limitata alle sole attività,
istituzionali e a quelle ad esse connesse, ammesse al regime proprio delle
ONLUS.
La
separata tenuta delle scritture contabili relativamente alle predette attività
costituisce condizione essenziale ai fini dell'applicabilità ai soggetti stessi
delle disposizioni agevolative introdotte dal decreto legislativo n. 460 del
1997, così come previsto dal citato comma 9 dell'art. 10 del decreto medesimo.
9. SANZIONI E RESPONSABILITA' DEI
RAPPRESENTANTI LEGALI E DEGLI AMMINISTRATORI DELLE ONLUS
L'art.
28 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ferme restando le altre sanzioni
previste dalle leggi tributarie, stabilisce specifiche sanzioni amministrative
per le violazioni delle disposizioni in esso contenute.
Il
testo dell'art. 28 è il seguente:
"1.
Indipendentemente da ogni altra sanzione prevista dalle leggi tributarie:
a)
i rappresentanti legali e i membri degli organi amministrativi delle ONLUS, che
si avvalgono dei benefici di cui al presente decreto in assenza dei requisiti
di cui all'articolo 10, ovvero violano le disposizioni statutarie di cui alle
lettere c) e d) del comma 1 del medesimo articolo sono puniti con la sanzione
amministrativa da lire 2 milioni a lire 12 milioni;
b)
i soggetti di cui alla lettera a) sono puniti con la sanzione amministrativa da
lire 200 mila a lire 2 milioni qualora omettono di inviare le comunicazioni
previste all'articolo 11, comma 1;
c)
chiunque contravviene al disposto dell'articolo 27, è punito con la sanzione
amministrativa da lire 600 mila a lire 6 milioni.
2.
Le sanzioni previste dal comma 1 sono irrogate, ai sensi dell'articolo 54,
primo comma e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, dall'ufficio delle entrate nel cui ambito territoriale
si trova il domicilio fiscale della ONLUS.
3.
I rappresentanti legali ed i membri degli organi amministrativi delle organizzazioni
che hanno indebitamente fruito dei benefici previsti dal presente decreto
legislativo, conseguendo o consentendo a terzi indebiti risparmi d'imposta,
sono obbligati in solido con il soggetto passivo o con il soggetto inadempiente
delle imposte dovute, delle relative sanzioni e degli interessi maturati".
Il
comma 1, lett. a), dell'articolo in esame prevede l'applicazione di una
specifica sanzione nei confronti dei rappresentanti legali e dei membri degli
organi amministrativi della ONLUS qualora la stessa usufruisca dei benefici
recati dal decreto legislativo n. 460 del 1997, in assenza dei necessari
requisiti di carattere soggettivo od oggettivo, espressamente previsti dal
comma 1 dell'art. 10 del citato decreto, o allorchè siano state violate le
disposizioni statutarie in relazione al divieto di svolgere attività diverse da
quelle espressamente previste dall'art. 10 o al divieto di distribuzione di
utili o avanzi di gestione, di cui rispettivamente alle lettere c) e d), del
comma 1, dell'art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997.
La
sanzione prevista è determinata in misura variabile tra un limite minimo di
lire 2 milioni ed un limite massimo di lire 12 milioni.
La
seconda violazione, prevista dal comma 1, lett. b), dell'art. 28 del decreto legislativo
n. 460 del 1997, come già precisato al paragrafo concernente la comunicazione,
si rende applicabile nei confronti dei soggetti sopra menzionati qualora non
risulti effettuata la comunicazione prescritta dall'art. 11, comma 1, del
decreto legislativo n. 460 del 1997.
Si
precisa al riguardo che la sanzione in commento trova applicazione nel caso in
cui l'ente, in mancanza della predetta comunicazione, abbia usufruito delle
agevolazioni riservate alle ONLUS.
La
sanzione è stabilita in misura variabile tra un limite minimo di lire 200 mila
e un limite massimo di lire 2 milioni.
Ulteriore
fattispecie di violazione, individuata dall'art. 28, comma 1, in esame ha
carattere generale essendo rivolta a chiunque abusi dell'acronimo ONLUS ovvero
di altre parole anche in lingua straniera o locuzioni analoghe idonee a trarre
in inganno circa la qualifica dell'ente.
In
quest'ultimo caso la sanzione è determinata in misura variabile tra un limite
minimo di lire 600 mila e un limite massimo di lire 6 milioni.
Competente
ad irrogare le sanzioni amministrative di cui sopra è l'Ufficio delle Entrate
competente in base al domicilio fiscale della ONLUS.
Si
fa presente che l'art. 28 del decreto legislativo in esame, al comma 2,
richiama l'art. 54, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che è stato abrogato dall'art. 16 del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
Ai
fini della determinazione delle sanzioni fissate dallo stesso articolo 28 deve
farsi, pertanto, riferimento all'art. 7 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472.
10. RINVIO ALLA NORMATIVA DEGLI ENTI NON
COMMERCIALI
L'art.
26 del decreto legislativo n. 460 del 1997 contiene una norma di carattere
residuale con la quale viene precisato che si applica alle ONLUS, per quanto
non specificamente disciplinato, la normativa relativa agli enti non
commerciali.
La
disposizione in particolare richiama gli articoli 2 e 9 dello stesso decreto
legislativo n. 460 del 1997, concernenti rispettivamente agevolazioni per le
occasionali raccolte pubbliche di fondi e per i contributi corrisposti da enti
pubblici per lo svolgimento convenzionato di attività e agevolazioni temporanee
per il trasferimento di beni patrimoniali. Da ciò consegue, in particolare, che
le ONLUS, al pari degli enti non commerciali, possono svolgere attività di
raccolta pubblica di fondi in via occasionale alle condizioni e limiti
stabiliti dall'art. 2 del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Si
rinvia, pertanto, per i chiarimenti in merito alle anzidette norme, alla
circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, paragrafi 2 e 7.
Si
ritiene di dover precisare che le disposizioni concernenti gli enti non
commerciali, ivi comprese quelle recate dai richiamati articoli 2 e 9 del
decreto legislativo n. 460 del 1997, non si applicano, in quanto incompatibili,
alle società cooperative ONLUS, atteso che queste ultime, come già precisato,
sono inquadrabili fra i soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lett. a) del
T.U.I.R. e sono, pertanto, assoggettate alla disciplina tributaria delle
società ed enti commerciali.
Si
pregano gli Uffici in indirizzo di dare la massima diffusione al contenuto
della presente circolare.
Il Direttore generale
del Dipartimento delle entrate
ROMANO