ASSOCIAZIONI DI VOLONTARIATO
Autorizzazione n. 3/1997 al trattamento dei dati sensibili da
parte degli organismi di tipo associativo e delle fondazioni.
Provvedimento 28 novembre 1997 del Garante per la protezione dei dati
personali. - Autorizzazione n. 3/1997 al
trattamento dei dati sensibili da parte degli organismi di tipo associativo e
delle fondazioni. [testo AUTORIZZAZIONE] [parte 2 di 2] (Gazz. Uff., 29
novembre, n. 279)
Articolo
1
1)
Ambito
di applicazione e finalità del trattamento.
L'autorizzazione è rilasciata, anche senza richiesta:
a) alle associazioni anche non riconosciute, ivi comprese le
confessioni religiose e le comunità religiose, i partiti e i movimenti
politici, le associazioni e le organizzazioni sindacali, i patronati, le
associazioni di categoria, le organizzazioni assistenziali o di volontariato,
nonchè le federazioni e confederazioni nelle quali tali soggetti sono riuniti
in conformità, ove esistenti, allo statuto, all'atto costitutivo o ad un
contratto collettivo;
b) alle fondazioni, ai comitati e ad ogni altro ente,
consorzio od organismo senza scopo di lucro, dotati o meno di personalità
giuridica, ivi comprese le organizzazioni non lucrative di utilità sociale
(Onlus);
c) alle cooperative sociali e alle società di mutuo soccorso
di cui, rispettivamente, alle leggi 8 novembre 1991, n. 381 e 15 aprile 1886,
n. 3818.
L'autorizzazione è rilasciata per il perseguimento di scopi
determinati e legittimi individuati dall'atto costitutivo, dallo statuto o dal
contratto collettivo, ove esistenti, e in particolare per il perseguimento di
finalità culturali, religiose, politiche, sindacali, sportive o agonistiche di
tipo non professionistico, di istruzione, di formazione, di ricerca
scientifica, di patrocinio, di tutela dell'ambiente e delle cose d'interesse
artistico e storico, di salvaguardia dei diritti civili, nonchè di beneficenza,
assistenza sociale o socio-sanitaria.
La presente autorizzazione è rilasciata, altresì, per far
valere o difendere un diritto in sede giudiziaria, anche da parte di terzi,
semprechè il diritto da far valere o difendere sia di rango pari a quello
dell'interessato, e i dati siano trattati esclusivamente per tale finalità e
per il periodo strettamente necessario per il suo perseguimento. Per i fini predetti, il trattamento dei
dati sensibili può riguardare anche la tenuta di registri e scritture contabili,
di elenchi, di indirizzari e di altri documenti necessari per la gestione
amministrativa dell'associazione, della fondazione, del comitato o del diverso
organismo, o per l'adempimento di obblighi fiscali, ovvero per la diffusione di
riviste, bollettini e simili. Qualora
i soggetti di cui alle lettere a), b) e c) si avvalgano di persone giuridiche o
di altri organismi con scopo di lucro per perseguire le predette finalità, e in
particolare di società editoriali o di centri di assistenza fiscale, la
presente autorizzazione è rilasciata anche ai medesimi organismi e persone
giuridiche. I soggetti di cui alle lettere a), b) e c), possono comunicare alle
persone giuridiche e agli organismi con scopo di lucro, titolari di un autonomo
trattamento, i soli dati sensibili strettamente indispensabili per le attività
di effettivo ausilio alle predette finalità, con particolare riferimento alle
generalità degli interessati e ad indirizzari, sulla base di un atto scritto
che individui con precisione le informazioni comunicate, le modalità del
successivo utilizzo e le particolari misure di sicurezza adottate. La
dichiarazione scritta di consenso degli interessati deve porre tale circostanza
in particolare evidenza, e deve recare la precisa menzione dei titolari del
trattamento e delle finalità da essi perseguite. Le persone giuridiche e gli
organismi con scopo di lucro, oltre a quanto previsto nei punti 3) e 5) in tema
di pertinenza e di non eccedenza dei dati, possono trattare i dati così
acquisiti solo per scopi di ausilio alle finalità predette, ovvero per scopi
amministrativi e contabili.
Articolo
2
2) Interessati ai
quali i dati si riferiscono.
Il trattamento può riguardare i dati sensibili
attinenti:
a) agli associati, ai soci e, se strettamente indispensabile
per il perseguimento delle finalità di cui al punto 1), ai relativi familiari e
conviventi;
b) agli aderenti, ai sostenitori o sottoscrittori, nonchè ai
soggetti che presentano richiesta di ammissione o di adesione o che hanno
contatti regolari con l'associazione, la fondazione o il diverso
organismo;
c) ai soggetti che ricoprono cariche sociali o
onorifiche; d) ai beneficiari, agli
assistiti e ai fruitori delle attività o dei servizi prestati dall'associazione
o dal diverso organismo, limitatamente ai soggetti individuabili in base allo
statuto o all'atto costitutivo, ove esistenti.
Articolo
3
2)
Categorie
di dati oggetto di trattamento.
L'autorizzazione non riguarda i dati idonei a rivelare lo
stato di salute e la vita sessuale, ai quali si riferisce l'autorizzazione
generale n. 2/1997, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
italiana 29 novembre 1997, n. 279. Il
trattamento può avere per oggetto gli altri dati sensibili di cui all'art. 22,
comma 1, della legge 31 dicembre 1996, n. 675, idonei a rivelare l'origine
razziale ed etnica, le convinzioni religiose, filosofiche o di altro genere, le
opinioni politiche, l'adesione a partiti, sindacati, associazioni od
organizzazioni a carattere religioso, filosofico, politico o sindacale. Il trattamento può riguardare i dati e le
operazioni indispensabili per perseguire le finalità di cui al punto 1) o,
comunque, per adempiere ad obblighi derivanti dalla legge, dai regolamenti, dai
contratti collettivi o dalla normativa comunitaria. A tal fine, anche mediante controlli periodici, deve essere
verificata costantemente la stretta pertinenza e la non eccedenza dei dati
rispetto ai predetti obblighi e finalità, in particolare per quanto riguarda i
dati che rivelano le opinioni e le intime convinzioni.
Articolo
4
4) Modalità di
trattamento.
Fermi restando gli obblighi previsti dagli articoli 9, 15,
17 e 28 della legge n. 675/1996, concernenti i requisiti dei dati personali, la
sicurezza, i limiti posti ai trattamenti automatizzati volti a definire il
profilo o la personalità degli interessati, nonchè il trasferimento all'estero
dei dati, il trattamento dei dati sensibili deve essere effettuato unicamente
con logiche e mediante forme di organizzazione dei dati strettamente correlate
alle finalità, agli scopi e agli obblighi di cui al punto 1). Restano inoltre fermi gli obblighi di
acquisire il consenso scritto dell'interessato e di informare l'interessato
medesimo, in conformità a quanto previsto dagli articoli 10 e 22 della legge n.
675/1996.
Articolo
5
5) Conservazione dei
dati.
Nel quadro del rispetto dell'obbligo previsto dall'art. 9,
comma 1, lettera e), della legge 31 dicembre 1996, n. 675, i dati sensibili
possono essere conservati per un periodo non superiore a quello necessario per
perseguire le finalità e gli scopi di cui al punto 1), ovvero per adempiere
agli obblighi ivi menzionati. Le
verifiche di cui al punto 3) devono riguardare anche la pertinenza e la non eccedenza
dei dati rispetto all'attività svolta dall'interessato o al rapporto che
intercorre tra l'interessato e l'associazione, la fondazione, il comitato o il
diverso organismo, tenendo presente il genere di prestazione, di beneficio o di
servizio offerto all'interessato e la posizione di quest'ultimo rispetto
all'associazione, alla fondazione, al comitato o al diverso organismo.
Articolo
6
6) Comunicazione e
diffusione dei dati.
I dati sensibili possono essere comunicati, e ove necessario
diffusi, solo se strettamente pertinenti alle finalità, agli scopi e agli
obblighi di cui al punto 1) e tenendo presenti le altre prescrizioni
sopraindicate.
Articolo
7
7) Richieste di
autorizzazione.
I titolari dei trattamenti che rientrano nell'ambito di applicazione
della presente autorizzazione non sono tenuti a presentare una richiesta di
autorizzazione a questa Autorità, qualora il trattamento che si intende
effettuare sia conforme alle prescrizioni suddette. Le richieste di autorizzazione pervenute o che perverranno anche
successivamente alla data di adozione del presente provvedimento, devono
intendersi accolte nei termini di cui al provvedimento medesimo. Il Garante non prenderà in considerazione
richieste di autorizzazione per trattamenti da effettuarsi in difformità alle
prescrizioni del presente provvedimento, salvo che il loro accoglimento sia
giustificato da circostanze del tutto particolari o da situazioni eccezionali
non considerate nella presente autorizzazione.
Articolo
8
8) Norme finali.
Restano fermi gli obblighi previsti da norme di legge o di
regolamento o dalla normativa comunitaria che stabiliscono divieti o limiti in
materia di trattamento di dati personali.
Restano inoltre ferme le norme volte a prevenire discriminazioni, e in
particolare le disposizioni contenute nel decreto-legge 26 aprile 1993, n. 122,
convertito con modificazioni, dalla legge 25 giugno 1993, n. 205, in materia di
discriminazione per motivi razziali, etnici nazionali o religiosi e di delitti
di genocidio.
Articolo
9
9) Efficacia temporale
e disciplina transitoria.
La presente autorizzazione ha efficacia a decorrere dal 30
novembre 1997, fino al 30 settembre 1998.
Qualora alla data del 30 novembre 1997 il trattamento non sia già conforme
alle prescrizioni della presente autorizzazione, il titolare può adeguarsi ad
esse entro il 31 dicembre 1997, semprechè le caratteristiche del trattamento
non permettano un adeguamento entro un termine più breve.
SUPPLEMENTO ORDINARIO n. 118 G.U.R.I. 10 luglio 1998, n. 159
Decreto legislativo 4
dicembre 1997, n. 460. Disposizioni riguardanti le organizzazioni non lucrative
di utilità sociale. (O.N.L.U.S.)
Alle direzioni
regionali delle entrate
Agli uffici delle
entrate
Agli uffici
distrettuali delle imposte dirette
Agli uffici I.V.A.
Ai centri di servizio
delle imposte dirette ed indirette
e, per conoscenza:
Al Servizio centrale
ispettori tributari
Alle direzioni centrali
del Dipartimento delle entrate
Al Comando generale
della Guardia di finanza
Alla Società italiana
degli autori ed editori
Alla Presidenza del
Consiglio dei Ministri - Dipartimento per gli affari sociali
Alla Presidenza del
Consiglio dei Ministri - Dipartimento per lo spettacolo
Al Ministero del lavoro
e della previdenza sociale
Al Ministero degli
affari esteri
Al Ministero della
ricerca scientifica e tecnologica
Al Ministero per i beni
culturali e ambientali
Al Ministero della
sanità
Al Ministero della
pubblica istruzione
Al Ministero
dell'interno
Al Ministero del
tesoro, del bilancio e della programmazione economica
PREMESSA
Con circolare n. 124/E del 12 maggio 1998 sono stati forniti
i chiarimenti necessari al fine di assicurare uniformità di interpretazione da
parte degli uffici interessati relativamente alle norme concernenti il riordino
della disciplina tributaria degli enti non commerciali, contenute nella Sezione
I (artt. 1-9) del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460.
Con la presente circolare si forniscono le prime istruzioni
per l'applicazione delle disposizioni riguardanti le organizzazioni non
lucrative di utilità sociale (ONLUS), contenute nella Sezione II (artt. 10-29)
del medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997, che hanno dato attuazione
alla delega recata dall'art. 3, commi 188 e 189, della legge 23 dicembre 1996,
n. 662.
Resta fermo che ulteriori chiarimenti saranno forniti anche
sulla base dei contributi interpretativi del costituendo organismo di controllo
di cui al medesimo art. 3, commi 190, 191 e 192, della menzionata legge n. 662
del 1996.
Circa la natura delle organizzazioni non lucrative di utilità
sociale si precisa innanzitutto che le stesse - individuate sulla base di
criteri di qualificazione diversi da quelli degli enti non commerciali -
costituiscono un'autonoma e distinta categoria di enti rilevante solo ai fini
fiscali, destinataria di un regime tributario di favore in materia di imposte
sui redditi, d'imposta sul valore aggiunto, di altre imposte indirette nonchè
di ulteriori specifici tributi.
Le disposizioni agevolative in favore delle Organizzazioni
non lucrative di utilità sociale integrano e modificano le vigenti leggi
d'imposta che disciplinano i singoli tributi, mentre la delimitazione dei
requisiti che qualificano le ONLUS assume valenza generale nel sistema
tributario.
Si ricorda che le disposizioni recate dal decreto legislativo
n. 460 del 1997 sono entrate in vigore il 1° gennaio 1998 e, relativamente alle
imposte sui redditi, trovano applicazione a decorrere dal periodo d'imposta
successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1997.
1. REQUISITI PER LA
QUALIFICAZIONE DELLE ONLUS
1.1 Tipologie di enti
L'art. 3, comma 189, della legge 23 dicembre 1996, n. 662,
nel dettare i principi e i criteri direttivi in materia di disciplina
tributaria delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, ha delimitato
l'ambito dei soggetti inquadrabili in tale categoria soggettiva, individuando
esattamente gli enti ai quali non è concesso assumere la qualifica di
organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
In particolare la citata disposizione alla lett. a) esclude
dall'ambito dei soggetti qualificabili come ONLUS "gli enti pubblici e le
società commerciali diverse da quelle cooperative, le fondazioni bancarie, i
partiti politici, le organizzazioni sindacali, le associazioni di datori di
lavoro e le associazioni di categoria".
In attuazione dei criteri impartiti dalla legge delega n. 662
del 1996, il decreto legislativo n. 460 del 1997, all'art. 10, comma 1,
individua positivamente i soggetti che possono assumere la qualifica di ONLUS,
stabilendo che, ricorrendone i presupposti, "Sono organizzazioni non
lucrative di utilità sociale (ONLUS) le associazioni, i comitati, le fondazioni,
le società cooperative e gli altri enti di carattere privato con o senza
personalità giuridica".
Il comma 10 del medesimo art. 10 del decreto legislativo n.
460 del 1997 dispone che "Non si considerano in ogni caso ONLUS gli enti pubblici,
le società commerciali diverse da quelle cooperative, gli enti conferenti di
cui alla legge 30 luglio 1990, n. 218, i partiti e i movimenti politici, le
organizzazioni sindacali, le associazioni di datori di lavoro e di
categoria".
Dall'esame delle disposizioni menzionate risulta in sostanza
che possono assumere la qualifica di ONLUS solo gli enti privati, mentre sono
espressamente esclusi dal regime tributario delle organizzazioni non lucrative
di utilità sociale gli enti pubblici.
Nell'ambito degli enti di diritto privato la norma elenca
espressamente i soggetti in ogni caso esclusi dalla categoria delle ONLUS,
mentre lascia ampia facoltà di scelta nella individuazione della forma
giuridica da assumere ai fini della inquadrabilità fra le organizzazioni non
lucrative di utilità sociale.
Si può in sintesi tracciare il seguente quadro riassuntivo.
Soggetti ammessi
I soggetti che possono assumere la qualifica di
organizzazione non
lucrativa di utilità sociale sono i seguenti:
- associazioni riconosciute e associazioni non riconosciute;
- comitati;
- fondazioni;
- società cooperative;
- altri enti di carattere privato, con o senza personalità
giuridica.
La norma non fa riferimento ai consorzi di cooperative che,
pertanto, non possono assumere la qualifica di ONLUS.
Soggetti esclusi
I soggetti esclusi dal particolare regime fiscale delle
ONLUS, sono i seguenti:
- enti pubblici;
- società commerciali, diverse da quelle cooperative;
- enti conferenti di cui alla legge 30 luglio 1990, n. 218;
- partiti e movimenti politici;
- organizzazioni sindacali;
- associazioni di datori di lavoro;
- associazioni di categoria.
Enti non residenti
I requisiti necessari per la qualificazione di un soggetto nell'ambito
delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, indicati nel comma 1
art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997, non consentono di
ricomprendere in tale tipologia soggettiva gli enti non residenti, ciò anche in
assenza di un'espressa esclusione normativa in tal senso.
Infatti, le disposizioni contenute nella Sez. II del decreto
legislativo n. 460 del 1997, in forza del richiamo che le stesse fanno ad
istituti propri del diritto interno (es. atto pubblico, scrittura privata
autenticata o registrata, contratti collettivi nazionali di lavoro) ed a leggi
nazionali (es. per il limite del compenso massimo dei componenti gli organi
amministrativi e di controllo viene fatto riferimento al compenso massimo
previsto dal decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n. 645, e
dal decreto-legge 21 giugno 1995, n. 239, convertito dalla legge 3 agosto 1995,
n. 336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del
collegio sindacale delle società per azioni), non possono che riferirsi
esclusivamente ad enti residenti.
Peraltro, per gli enti non residenti non sarebbe di fatto
esperibile il controllo sulla sussistenza dei requisiti dell'articolo 10 del
decreto legislativo in esame (es. esclusività dell'attività nei settori art.
10, comma 1, lett. a).
1.2 Vincoli statutari
Gli enti che presentano i requisiti tipologici per essere
inquadrati fra le organizzazioni non lucrative di utilità sociale devono
redigere lo statuto o l'atto costitutivo nella forma dell'atto pubblico o della
scrittura privata autenticata o registrata al fine di acquisire tale qualifica.
L'art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997
fissa il contenuto di tali atti, indicando le clausole che gli stessi devono
espressamente prevedere.
Si tratta di clausole che impongono agli enti che intendono
qualificarsi come ONLUS i seguenti vincoli:
"a) lo svolgimento di attività in uno o più dei seguenti
settori:
1) assistenza sociale e socio sanitaria;
2) assistenza sanitaria;
3) beneficenza;
4) istruzione;
5) formazione;
6) sport dilettantistico;
7) tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse
artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le
biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre
1963, n. 1409;
8) tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente, con
esclusione dell'attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio
dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all'articolo 7 del decreto
legislativo 5 febbraio 1997, n. 22;
9) promozione della cultura e dell'arte;
10) tutela dei diritti civili;
11) ricerca scientifica di particolare interesse sociale
svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad università, enti
di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e
secondo modalità da definire con apposito regolamento governativo emanato ai
sensi dell'articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n. 400;
b) l'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà
sociale;
c) il divieto di svolgere attività diverse da quelle
menzionate alla lettera a) ad eccezione di quelle ad esse direttamente
connesse;
d) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili
e avanzi di gestione nonchè fondi, riserve o capitale durante la vita
dell'organizzazione, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano
imposte per legge o siano effettuate a favore di altre ONLUS che per legge,
statuto o regolamento fanno parte della medesima ed unitaria struttura;
e) l'obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione
per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle ad esse
direttamente connesse;
f) l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'organizzazione,
in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non
lucrative di utilità sociale o a fini di pubblica utilità, sentito l'organismo
di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n.
662, salvo diversa destinazione imposta dalla legge;
g) l'obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale;
h) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle
modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo,
escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa
e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto
per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la
nomina degli organi direttivi dell'associazione;
i) l'uso, nella denominazione ed in qualsivoglia segno
distintivo o comunicazione rivolta al pubblico, della locuzione
"organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo
"ONLUS".".
E' del tutto ovvio come le clausole imposte statutariamente
alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale costituiscono vincoli ai
quali di fatto le stesse devono necessariamente adeguarsi.
1.3 Settori di
attività
L'art. 10, comma 1, lett. a) del decreto legislativo n. 460
del 1997 delimita i settori di attività in cui possono operare le organizzazioni
non lucrative di utilità sociale.
L'art. 10, comma 1, lett. c), del medesimo decreto
legislativo n. 460 del 1997 vieta alle ONLUS di svolgere attività al di fuori
di quelle espressamente elencate, ad eccezione delle attività ad esse
direttamente connesse.
La norma individua, quindi, in modo tassativo undici settori
di attività - riportati nel paragrafo precedente - in cui le ONLUS possono
impegnarsi istituzionalmente in via esclusiva e diretta.
In sostanza, si tratta di attività alle quali il legislatore
delegato riconosce carattere di interesse collettivo, in attuazione di una
precisa indicazione al riguardo contenuta nell'art. 3, comma 189, lett. a)
della legge delega n. 662 del 1996.
Ai fini dell'esatta individuazione dell'ambito di attività
consentito alle ONLUS in ciascuno degli undici settori indicati nell'art. 10,
comma 1, lett. a), del decreto legislativo n. 460 si devono tuttavia tener
presente le precisazioni fornite nel paragrafo seguente.
1.4 Finalità di
solidarietà sociale
L'art. 10, comma 1, lett. b), del decreto legislativo n. 460
del 1997 stabilisce che le ONLUS devono perseguire esclusivamente finalità di
solidarietà sociale.
I commi 2, 3 e 4 dello stesso articolo 10 delimitano il
concetto di solidarietà sociale, dettando precise indicazioni sulla
qualificazione solidaristica delle attività proprie di ciascun settore indicato
nell'art. 10, comma 1, lett. a), dello stesso decreto legislativo n. 460 del
1997.
In particolare i commi 2 e 3 dell'art. 10 in esame prevedono:
"2. Si intende che vengono perseguite finalità di
solidarietà sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
relative alle attività statutarie nei settori dell'assistenza sanitaria,
dell'istruzione, della formazione, dello sport dilettantistico, della
promozione della cultura e dell'arte e della tutela dei diritti civili non sono
rese nei confronti di soci, associati o partecipanti, nonchè degli altri
soggetti indicati alla lettera a) del comma 6, ma dirette ad arrecare benefici
a:
a) persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche,
psichiche, economiche, sociali o familiari;
b) componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti
umanitari.
"3. Le finalità di solidarietà sociale s'intendono
realizzate anche quando tra i beneficiari delle attività statutarie
dell'organizzazione vi siano i propri soci, associati o partecipanti o gli
altri soggetti indicati alla lettera a) del comma 6, se costoro si trovano
nelle condizioni di svantaggio di cui alla lettera a) del comma 2.".
Il successivo comma 4 del medesimo art. 10 stabilisce poi
che:
"4. A prescindere dalle condizioni previste ai commi 2 e
3, si considerano comunque inerenti a finalità di solidarietà sociale le
attività statutarie istituzionali svolte nei settori della assistenza sociale e
socio-sanitaria, della beneficenza, della tutela, promozione e valorizzazione
delle cose d'interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n.
1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409, della tutela e valorizzazione
della natura e dell'ambiente con esclusione dell'attività, esercitata
abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e
pericolosi di cui all'articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n.
22, della ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta
direttamente da fondazioni, in ambiti e secondo modalità da definire con
apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell'articolo 17 della legge
23 agosto 1988, n. 400, nonchè le attività di promozione della cultura e
dell'arte per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte
dell'amministrazione centrale dello Stato.".
In sostanza i settori di attività elencati art. 10, comma 1,
lett. a), del decreto legislativo n. 460 del 1997 vengono distinti ai fini
dell'individuazione delle finalità di solidarietà sociale in due categorie:
1) settori per i quali le finalità di solidarietà sono
correlate alle condizioni dei destinatari;
2) settori per i quali le finalità di solidarietà sociale si
considerano immanenti, per espressa previsione normativa.
1) Settori per i quali
le finalità di solidarietà sono correlate alla condizione dei destinatari.
Tali settori sono i seguenti:
- assistenza sanitaria;
- istruzione;
- formazione;
- sport dilettantistico;
- promozione della cultura e dell'arte;
- tutela dei diritti civili.
Il comma 2 art. 10 del decreto legislativo in esame
stabilisce che negli anzidetti settori vengono perseguite finalità
solidaristiche solo qualora l'attività ad essi relativa sia diretta a procurare
vantaggi a soggetti svantaggiati esterni all'organizzazione.
Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere
dirette ad arrecare in generale benefici esclusivamente ai seguenti soggetti:
a) soggetti svantaggiati a causa di condizioni fisiche,
psichiche, economiche, sociali o familiari;
b) componenti di collettività estere, limitatamente agli
aiuti umanitari.
In via di principio, pertanto, nei suddetti settori le
attività non devono essere a beneficio dei soci, associati o partecipanti della
ONLUS, ovvero dei fondatori, dei componenti degli organi amministrativi e di
controllo, di coloro che a qualsiasi titolo operino per l'organizzazione o ne
facciano parte, di soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore
dell'organizzazione, dei loro parenti entro il terzo grado e dei loro affini
entro il secondo grado.
Viene, tuttavia, precisato nel comma 3 art. 10 in esame che
questi ultimi soggetti, qualora versino nelle stesse condizioni di svantaggio
fisico, psichico, economico, sociale o familiare, che qualificano come
solidaristica l'attività dell'ente, possono essere beneficiari delle attività
istituzionali dell'organizzazione.
Nozione di persone
svantaggiate
La valutazione della condizione di "svantaggio"
costituisce un giudizio complessivo inteso ad individuare categorie di soggetti
in condizioni di obiettivo disagio, connesso a situazioni psico-fisiche
particolarmente invalidanti, a situazioni di devianza, di degrado o grave
disagio economico-familiare o di emarginazione sociale.
Situazioni di svantaggio possono, pertanto, riscontrarsi ad
esempio nei seguenti casi:
- disabili fisici e psichici affetti da malattie comportanti
menomazioni non temporanee;
- tossico-dipendenti;
- alcolisti;
- indigenti;
- anziani non autosufficienti in condizioni di disagio
economico;
- minori abbandonati, orfani o in situazioni di
disadattamento o devianza;
- profughi;
- immigrati non abbienti.
2) Settori per i quali
si considerano immanenti, per espressa previsione normativa, le finalità di
solidarietà sociale
Si tratta di settori per i quali le finalità di solidarietà
sociale si intendono perseguite a prescindere dalla verifica delle condizioni di
svantaggio dei destinatari dell'attività. Come precisato dal comma 4 art. 10
del decreto legislativo n. 460 del 1997 si considerano, comunque, inerenti a
finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nei
seguenti settori:
- attività di assistenza sociale e socio-sanitaria;
- beneficenza;
- tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse
artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le
biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30
settembre 1963, n. 1409;
- tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente, con
esclusione dell'attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio
dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all'articolo 7 del decreto
legislativo 5 febbraio 1997, n. 22;
- attività di promozione della cultura e dell'arte, per le
quali sono riconosciuti apporti economici da parte dell'amministrazione
centrale dello Stato;
- ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta
direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad università, enti di
ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e secondo
modalità da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi
dell'articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n. 400.
Il fine solidaristico è considerato immanente per alcune
attività, come l'assistenza sociale, socio-sanitaria e la beneficenza, per le
quali la condizione di svantaggio dei destinatari è presupposto essenziale
dell'attività stessa, senza necessità di ulteriori precisazioni normative.
Per altri settori, quali la tutela e valorizzazione del
patrimonio storico ed artistico ovvero della natura e dell'ambiente e la
ricerca scientifica, il fine solidaristico si intende perseguito indirettamente
a beneficio non di singole persone ma della collettività diffusa.
Promozione della
cultura e dell'arte
L'attività di promozione della cultura e dell'arte ha una
posizione del tutto peculiare tra le varie attività previste art. 10 del decreto
legislativo n. 460 del 1997.
Il comma 2 dello stesso articolo ricomprende infatti tale
attività tra quelle per le quali la finalità di solidarietà sociale è correlata
alla condizione dei destinatari.
In via generale l'attività di promozione della cultura e
dell'arte fa parte quindi della prima categoria di settori di attività, di cui
si è in precedenza trattato, per i quali è necessario che l'attività sia
diretta ad arrecare benefici a persone svantaggiate per le condizioni fisiche,
psichiche, economiche, sociali o familiari o ai componenti di collettività
estere, limitatamente agli aiuti umanitari.
Tuttavia, il comma 4 dello stesso articolo 10, elencando le
attività per le quali le finalità di solidarietà sociale sono considerate
inerenti senza necessità di verificare la qualità dei soggetti beneficiari,
ricomprende tra queste anche le attività di promozione della cultura e
dell'arte a condizione che alle stesse vengano riconosciuti "apporti
economici da parte dell'amministrazione centrale dello Stato".
Si evidenzia che la norma in esame prevede espressamente che
l'apporto economico sia erogato dall'amministrazione centrale dello Stato con
esclusione, quindi, di quello effettuato da altri enti.
Il legislatore ha voluto estendere il regime agevolativo delle
ONLUS a quelle attività per le quali, prescindendo dalla condizione di
svantaggio dei destinatari, è riconosciuto un apporto economico da parte
dell'amministrazione centrale dello Stato.
Il riconoscimento di apporti economici da parte
dell'amministrazione centrale dello Stato è "condicio sine qua non"
per essere ammessi a fruire della normativa ONLUS.
Al riguardo il Ministero dei Beni culturali ha precisato che
"gli Istituti che perseguono fini di promozione della cultura e dell'arte
e che potrebbero avvalersi della normativa ONLUS possono essere individuati tra
i destinatari degli apporti economici erogati da questa Amministrazione (Beni
Culturali) ai sensi delle seguenti disposizioni:
1) Legge 17 ottobre 1996, n. 534, "Norme per
l'erogazione di contributi statali alle Istituzioni Culturali".
2) Legge 15 dicembre 1990, n. 418, Fondazione Festival dei
Due mondi.
3) Legge 1 dicembre 1997, n. 420, Fond. Rossini Festival -
Fond. Ravenna Manifestazioni.
4) Legge 26 luglio 1984, n. 414 - "Società di cultura la
Biennale di Venezia".
Si evidenzia che l'art. 1 della citata legge 17 ottobre 1996,
n. 534, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 248 del 22 ottobre 1996,
stabilisce che, a decorrere dal 1 gennaio 1997, le istituzioni culturali in
possesso dei requisiti di cui all'articolo 2 della stessa legge sono ammesse, a
domanda, al contributo ordinario annuale dello Stato mediante l'inserimento
nell'apposita tabella.
Si fa presente che la suddetta tabella delle istituzioni
culturali, ammesse al contributo ordinario annuale dello Stato per il triennio
1997-1999, è stata pubblicata con decreto del Ministro per i Beni culturali e
Ambientali nella Gazzetta Ufficiale n. 229 del 1 ottobre 1997.
Si fa riserva di ulteriori chiarimenti, relativamente al
settore in esame, sulla base di elementi che verranno a tal fine forniti dalle
amministrazioni competenti all'attribuzione degli apporti economici di cui
trattasi.
Attività di ricerca
scientifica
Per quanto riguarda il settore di attività di ricerca scientifica,
art. 10, comma 1, lett. a) del decreto legislativo n. 460 del 1997, rinvia ad
apposito regolamento governativo la definizione degli ambiti e delle modalità
in cui l'attività di ricerca scientifica potrà essere svolta da parte di
organizzazioni non lucrative di utilità sociale. Ciò comporta che non tutta
l'attività di ricerca scientifica può consentire il riconoscimento della
qualifica di ONLUS, ma solo quella svolta direttamente da fondazioni ovvero da
esse affidata ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la
svolgono direttamente in ambiti e secondo modalità che devono essere stabilite
da norme regolamentari.
1.5 Attività connesse
L'art. 10, comma 1, lett. c), del decreto legislativo n. 460
del 1997 vieta alle ONLUS di svolgere attività diverse da quelle istituzionali
nei settori tassativamente individuati, ad eccezione di quelle a queste
direttamente connesse.
Lo stesso articolo 10, comma 5, primo periodo, fornisce la
seguente nozione di attività direttamente connesse:
"Si considerano direttamente connesse a quelle
istituzionali le attività statutarie di assistenza sanitaria, istruzione,
formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell'arte e
tutela dei diritti civili, di cui ai numeri 2), 4), 5), 6), 9) e 10) del comma
1, lettera a), svolte in assenza delle condizioni previste ai commi 2 e 3,
nonchè le attività accessorie per natura a quelle statutarie istituzionali, in
quanto integrative delle stesse".
La norma riconduce in sostanza le attività connesse a due tipologie
fondamentali:
1) attività analoghe a quelli istituzionali;
2) attività accessorie per natura a quelle istituzionali, in
quanto integrative delle stesse.
1) Attività analoghe a
quelle istituzionali, limitatamente ai settori dell'assistenza sanitaria,
istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e
dell'arte e tutela dei diritti civili
Si è precisato nel paragrafo precedente che nei settori
dell'assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione
della cultura e dell'arte e tutela dei diritti civili, le finalità di
solidarietà sociale si ritengono perseguite solo se le cessioni di beni e le
prestazioni di servizi relativi alle attività statutarie sono dirette alle
persone svantaggiate o ai componenti le collettività estere, limitatamente agli
aiuti umanitari.
Negli stessi settori si considerano attività direttamente
connesse le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attività
statutarie effettuate nei confronti di soggetti che non versino nelle anzidette
condizioni, semprechè vengano rispettati le condizioni e i limiti stabiliti
dalla norma, in seguito specificati.
2) Attività accessorie
per natura a quelle istituzionali, in quanto integrative delle stesse
Questo secondo gruppo di attività comprende le attività
direttamente connesse a quelle statutarie per ciascuno degli undici settori
elencati nell'articolo 10, comma 1, lett. a), del decreto legislativo n. 460
del 1997.
Sono attività strutturalmente funzionali, sotto l'aspetto
materiale, a quelle istituzionali, quali ad esempio la vendita di depliants nei
botteghini dei musei o di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico
valore in occasione di campagne di sensibilizzazione.
E' da considerare attività accessoria per natura, in quanto
integrativa di quelle istituzionali, la preparazione di personale specializzato
da utilizzare esclusivamente all'interno dell'organizzazione per il
perseguimento delle proprie finalità solidaristiche.
Le attività direttamente connesse a quelle istituzionali di
entrambe le tipologie descritte costituiscono, come precisa la relazione
illustrativa del decreto legislativo n. 460 del 1997, fonti per il
"reperimento di fondi necessari per finanziare le attività
istituzionali" dell'organizzazione.
Si segnala, tuttavia, che il concetto di accessorietà per
natura o di attività integrative comporta che l'attività di reperimento dei
fondi non può costituire un'autonoma attività, ma deve svolgersi nel contesto
dell'attività istituzionale e in stretta connessione con quest'ultima.
Condizioni e limiti
per l'esercizio delle attività connesse
Il secondo periodo del comma 5 dell'articolo 10 del decreto
legislativo in esame stabilisce la relazione che deve intercorrere fra
l'attività istituzionale, che deve restare l'attività principale, e le attività
connesse.
La norma dispone che "l'esercizio delle attività
connesse è consentito a condizione che, in ciascun esercizio e nell'ambito di
ciascuno dei settori elencati alla lettera a) del comma 1, le stesse non siano
prevalenti rispetto a quelle istituzionali e che i relativi proventi non
superino il 66 per cento delle spese complessive dell'organizzazione".
In sostanza sono consentite alle ONLUS le attività
direttamente connesse a quelle istituzionali semprechè siano rispettate le
seguenti condizioni:
1) le attività direttamente connesse non siano prevalenti
rispetto all'attività istituzionale;
2) i proventi delle attività direttamente connesse non
superino il 66 per cento delle spese complessive dell'organizzazione.
Secondo la relazione illustrativa del decreto legislativo n.
460 del 1997, affermare il carattere non prevalente delle attività connesse
"è di fondamentale importanza per caratterizzare in senso solidaristico la
struttura operativa e funzionale delle ONLUS, evitando che le stesse possano
svolgere, all'opposto, in via esclusiva o principale attività
"connesse"".
Il criterio della prevalenza comporta, quindi, l'esame di una
pluralità di elementi rilevanti ai fini del raffronto fra attività
istituzionali e quelle direttamente connesse, quali ad esempio gli
investimenti, l'impiego delle risorse materiali ed umane e il numero delle
prestazioni effettuate.
La verifica della prevalenza va fatta con riferimento a
ciascun periodo d'imposta e in relazione ad ogni singolo settore (attività
statutaria relativa ad uno specifico settore ed attività connessa all'attività
istituzionale propria del settore considerato).
Si precisa che il criterio della prevalenza è autonomo
rispetto all'ulteriore criterio indicato al punto 2), che prende in esame i
proventi delle attività direttamente connesse in rapporto alle spese
complessive dell'organizzazione.
1.6 Finalità non lucrative
Alle ONLUS sono imposti tre specifici vincoli:
a) divieto di distribuzione anche indiretta di utili o avanzi
di gestione;
b) destinazione vincolata degli utili o avanzi di gestione;
c) devoluzione vincolata del patrimonio in caso di
scioglimento dell'ente.
a) Divieto di
distribuzione, anche in modo indiretto, di utili o avanzi di gestione (Art. 10,
comma 1, lett. d)
Il divieto è analogo a quello imposto a particolari tipologie
di associazioni dall'art. 111, comma 4-quinquies, del T.U.I.R. e dall'art. 4,
settimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 (v.
Circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, par. 5.3.).
Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale è
prevista l'ulteriore possibilità di destinare gli utili o avanzi di gestione ad
altre ONLUS.
Per quanto riguarda le cooperative in possesso dei requisiti
necessari per avvalersi della disciplina delle ONLUS si precisa che è
consentita la destinazione del tre per cento degli utili ai fondi mutualistici
da parte delle società cooperative, quale destinazione imposta dalla legge 31
gennaio 1992, n. 59 (art. 11).
Il comma 6 art. 10 del decreto legislativo in esame individua
particolari fattispecie che costituiscono "in ogni caso indiretta
distribuzione di utili o avanzi di gestione" ed assumono pertanto valore
di presunzione assoluta.
Il testo del comma 6 art. 10 del decreto legislativo n. 460
del 1997 è il seguente:
"6. Si considerano in ogni caso distribuzione indiretta
di utili o di avanzi di gestione:
a) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi a soci,
associati o partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi
e di controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l'organizzazione o
ne facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore
dell'organizzazione, ai loro parenti entro il terzo grado ed ai loro affini
entro il secondo grado, nonchè alle società da questi direttamente o
indirettamente controllate o collegate, effettuate a condizioni più favorevoli
in ragione della loro qualità. Sono fatti salvi, nel caso delle attività svolte
nei settori di cui ai numeri 7) e 8) della lettera a) del comma 1, i vantaggi
accordati a soci, associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano
erogazioni liberali, ed ai loro familiari, aventi significato puramente
onorifico e valore economico modico;
b) l'acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza
valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale;
c) la corresponsione ai componenti gli organi amministrativi
e di controllo di emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo
previsto dal decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n. 645, e
dal decreto-legge 21 giugno 1995, n. 239, convertito dalla legge 3 agosto 1995,
n. 336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del
collegio sindacale delle società per azioni;
d) la corresponsione a soggetti diversi dalle banche e dagli
intermediari finanziari autorizzati, di interessi passivi, in dipendenza di
prestiti di ogni specie, superiori di 4 punti al tasso ufficiale di sconto;
e) la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o
stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti
collettivi di lavoro per le medesime qualifiche".
La norma vieta, innanzitutto, di cedere beni o servizi a
condizioni economiche più favorevoli a tutti coloro che sono coinvolti nella
gestione della ONLUS o ne facciano parte e a coloro che sovvenzionano
l'organizzazione.
La disposizione non si applica nel caso in cui le cessioni di
beni e le prestazioni di servizi sono relative alle attività statutarie proprie
dei settori della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse
artistico o storico e della tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente
(art. 10, comma 1, lett. a) nn. 7 e 8), purchè i vantaggi accordati ai soci,
associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano erogazioni liberali e ai
familiari degli stessi abbiano significato onorifico e valore economico modico.
E' altresì vietato corrispondere, senza valide ragioni
economiche, corrispettivi superiori al valore normale dei beni o servizi
acquistati. Si ritiene che in tale fattispecie sia da ricondurre la
corresponsione ai consulenti della ONLUS di corrispettivi superiori a quelli
stabiliti dalle tariffe professionali.
La lettera c) del comma 6 dell'art. 10 in esame impone,
inoltre, di non corrispondere ai componenti gli organismi amministrativi e di
controllo emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto
per il presidente del collegio sindacale delle società per azioni.
Alla lett. d) dello stesso comma 6 viene fissata la misura
massima degli interessi passivi che possono corrispondersi a soggetti diversi
dagli istituti di credito e intermediari finanziari. Detti interessi non
possono essere superiori di 4 punti al tasso ufficiale di sconto.
E', infine, vietato alle ONLUS di corrispondere stipendi
superiori del 20 per cento a quelli previsti dai contratti collettivi per le
medesime qualifiche (si fa riferimento a tal fine alla media nazionale).
b) Destinazione
vincolata degli utili o avanzi di gestione (art. 10, comma 1, lett. e)
Gli utili o avanzi di gestione devono essere impiegati per la
realizzazione delle attività istituzionali e di quelle connesse.
L'obbligo è assolto anche con la costituzione di riserve
vincolate agli anzidetti fini.
c) Devoluzione
vincolata del patrimonio in caso di scioglimento (art. 10, comma 1, lett. f)
Lo scioglimento per qualsiasi causa della ONLUS impone a
questa di devolvere il patrimonio ad altre organizzazioni non lucrative di
utilità sociale o a fini di pubblica utilità.
La devoluzione del patrimonio sarà posta in essere sotto il
controllo dell'istituendo organismo previsto dall'art. 3, comma 190, della
legge 23 dicembre 1996, n. 662.
E' fatta salva ogni diversa destinazione imposta dalla legge,
quale quella prevista per le società cooperative dall'art. 11 della legge n. 59
del 1992.
Si precisa che la perdita di qualifica equivale, ai fini della
destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell'ente. A tale conclusione si
perviene in considerazione della ratio della disposizione in argomento intesa
ad impedire all'ente, che cessa per qualsiasi ragione di esistere come ONLUS,
la distribuzione del patrimonio, costituito anche in forza di un regime fiscale
privilegiato, o la sua destinazione a finalità estranee a quelle di utilità
sociale tutelate dal decreto legislativo in esame.
Non si ritiene, infatti, di poter consentire all'ente
vincolato quale ONLUS nella distribuzione e nella destinazione degli utili o
avanzi di gestione di vanificare tali vincoli attraverso il libero utilizzo del
patrimonio a seguito della perdita della qualifica di ONLUS.
Pertanto, in caso di perdita della qualifica, la ONULS dovrà
devolvere il patrimonio ad altra organizzazione non lucrativa di utilità
sociale o a fini di pubblica utilità, sentito il menzionato organismo di
controllo.
1.7 Obbligatorietà del
bilancio o rendiconto annuale (art. 10, comma 1, lett. g)
E' imposto alle ONLUS l'obbligo di redigere il bilancio o
rendiconto annuale a prescindere da specifiche previsioni civilistiche.
Come evidenzia la relazione illustrativa del decreto
legislativo n. 460 del 1997, le disposizioni che precisano tale obbligo sono
dettate all'art. 25 dello stesso decreto. Istruzioni in proposito sono
contenute nel paragrafo relativo alle scritture contabili.
E' appena il caso di segnalare che le cooperative, ivi
comprese quelle sociali, restano assoggettate alla normativa civilistica in
materia nonchè agli ordinari adempimenti contabili prescritti per le società ed
enti commerciali.
1.8 Disciplina dei
rapporti associativi (art. 10, comma 1, lett. h)
E' imposto alle organizzazioni non lucrative di utilità
sociale la presenza di un ordinamento democratico, garantito dalla esclusione
di ogni forma di partecipazione temporanea alla vita associativa e dalla
previsione per gli associati o partecipanti maggiori di età del diritto di voto
al fine di consentire il controllo più ampio possibile da parte dei soggetti
interessati sull'attività dell'organizzazione, sul suo effettivo svolgimento e
sul rispetto degli obblighi di legge.
Il vincolo di cui trattasi non trova applicazione per
espressa previsione art. 10, comma 7, del decreto legislativo n. 460 del 1997
nei confronti delle fondazioni e degli enti riconosciuti dalle confessioni
religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese.
Per quanto riguarda le modalità di espressione del voto si
richiamano i chiarimenti forniti con circolare n. 124/E del 12 maggio 1998,
relativamente all'analogo vincolo imposto ad alcuni tipi di enti associativi
destinatari di uno specifico regime di favore.
In particolare in tale sede è stata esclusa la possibilità di
esprimere il voto per corrispondenza, mentre è stato precisato "che per le
organizzazioni complesse a carattere nazionale si deve tener conto della
pratica impossibilità di garantire la partecipazione reale e fisica dei soci
alla vita dell'associazione nonchè del principio di democrazia rappresentativa
fondato sul mandato; pertanto per tali organizzazioni è consentita
l'espressione del voto da parte degli associati mediante delega da conferire ad
altri associati".
1.9 Uso della
locuzione "Organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o
dell'acronimo "ONLUS" (art. 10, comma 1, lett. i)
Nella denominazione e in qualsivoglia segno distintivo o
comunicazione rivolta al pubblico le ONLUS, al fine della immediata riconoscibilità
e a tutela della fede pubblica, devono utilizzare la locuzione
"Organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o l'acronimo
"ONLUS".
L'art. 10, comma 7, del decreto legislativo in esame
stabilisce che non sono tenuti ad uniformarsi a tale previsione gli enti
riconosciuti dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato
patti, accordi o intese.
Si segnala che l'art. 27 del decreto legislativo n. 460 del
1997 vieta a soggetti diversi dalle ONLUS l'uso della locuzione "organizzazione
non lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo "ONLUS" e di
ogni altra analoga parola o locuzione, anche in lingua straniera.
Una specifica sanzione è prescritta per l'abuso della
denominazione di organizzazione non lucrativa di utilità sociale dall'art. 28,
comma 1, lett. c), del decreto legislativo n. 460 del 1997, come si precisa nel
paragrafo relativo alle sanzioni per responsabilità dei rappresentanti legali e
degli amministratori.
1.10 Enti considerati
in ogni caso ONLUS
L'art. 10, comma 8, del decreto legislativo n. 460 del 1997
prevede che:
"Sono in ogni caso considerati ONLUS, nel rispetto della
loro struttura e delle loro finalità, gli organismi di volontariato di cui alla
legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e
dalle province autonome di Trento e di Bolzano, le organizzazioni non
governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49, e
le cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381. Sono fatte
salve le previsioni di maggior favore relative agli organismi di volontariato,
alle organizzazioni non governative e alle cooperative sociali di cui,
rispettivamente, alle citate leggi n. 266 del 1991, n. 49 del 1987 e n. 381 del
1991".
La norma, in attuazione della delega recata dall'art. 3,
comma 189, lett. b) della legge n. 662 del 1996, sancisce l'automatica
qualifica come ONLUS dei seguenti soggetti:
- organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto
1991, n. 266, iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province
autonome di Trento e di Bolzano ai sensi dell'art. 6 della medesima legge;
- organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi
della legge 26 febbraio 1987, n. 49;
- cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n.
381, iscritte nella "sezione cooperazione sociale" del registro
prefettizio di cui al decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14
dicembre 1947, n. 1577, e successive modificazioni.
Con circolare n. 127/E del 19 maggio 1998 è stato chiarito
che l'automatica qualificazione come ONLUS per gli enti sopra elencati comporta
che gli stessi non sono tenuti ad adeguare i propri statuti o atti costitutivi
alle disposizioni del citato art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460
del 1997, ivi compresa la prescrizione contenuta nella lett. i) dello stesso
comma, concernente l'uso nella denominazione della locuzione
"organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo
"ONLUS".
La relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460 del
1997 evidenzia in proposito che dall'estensione automatica della
"soggettività fiscale ONLUS" consegue che gli enti in questione
possono beneficiare anche delle norme agevolative recate dal decreto
legislativo n. 460 del 1997 "senza necessità di dover previamente
modificare la loro struttura organizzativa funzionale, nè di dover rispettare i
requisiti richiesti nell'articolo 10 per la generalità delle ONLUS".
La disposizione in commento dà attuazione altresì al disposto
del comma 188 dell'art. 3 della legge n. 662 del 1996 secondo il quale
"sono fatte salve le disposizioni di maggiore favore relative alle
organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, alle
cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381, e alle organizzazioni
non governative di cui alla legge 26 febbraio 1987, n. 49".
Al riguardo si ritiene che l'individuazione della norma di
maggior favore possa essere frutto di una valutazione soggettiva da parte del
destinatario (organizzazione di volontariato, organizzazione non governativa,
cooperativa sociale) in relazione a ciascun imposta o tributo oggetto di
agevolazioni.
In sostanza l'ente può scegliere se applicare la normativa
relativa alle ONLUS o quella dettata dalla normativa speciale (rispettivamente
legge n. 266 del 1991, legge n. 49 del 1987 e legge n. 381 del 1991),
ponderando la convenienza tra le diverse previsioni agevolative. Ovviamente la
scelta può essere effettuata in relazione alle sole ipotesi in cui sia
configurabile una alternatività tra le normative considerate, dovuta al fatto
che la stessa fattispecie trovi disciplina sia nelle disposizioni recate dalla
specifica normativa sulle ONLUS sia nelle disposizioni recate dalle citate
leggi speciali.
La problematica relativa all'applicazione delle norme di
maggior favore assume particolare rilievo ai fini dell'imposta sul valore
aggiunto. Si rinvia in proposito al paragrafo concernente le agevolazioni in
materia di I.V.A. per ulteriori chiarimenti.
1.11 Soggetti
considerati ONLUS limitatamente a determinate attività
L'art. 10, comma 9, del decreto legislativo n. 460 del 1997
prevede:
"Gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con
le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese e le associazioni di promozione
sociale ricomprese tra gli enti di cui all'articolo 3, comma 6, lettera e),
della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali siano
riconosciute dal Ministero dell'interno, sono considerati ONLUS limitatamente
all'esercizio delle attività elencate alla lettera a) del comma 1; fatta
eccezione per la prescrizione di cui alla lettera c) del comma 1, agli stessi
enti e associazioni si applicano le disposizioni anche agevolative del presente
decreto, a condizione che per tali attività siano tenute separatamente le
scritture contabili previste all'articolo 20-bis del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall'articolo 25, comma
1".
La norma introduce due eccezioni al principio sancito alla
lett. c), comma 1, del medesimo art. 10, secondo il quale è vietato alle ONLUS
di svolgere attività diverse da quelle relative agli undici settori
tassativamente elencati alla lett. a), comma 1, dello stesso articolo.
Gli enti ai quali è consentito derogare all'anzidetto
principio sono i seguenti:
1) enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le
quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese;
2) associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti
di cui all'art. 3, comma 6, lett. e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le
cui finalità assistenziali sono riconosciute dal Ministero dell'Interno.
Gli enti sopra elencati hanno facoltà di svolgere anche
attività non riconducibili fra quelle proprie dei settori elencati art. 10,
comma 1, lett. a), come definiti nei paragrafi precedenti, e di configurarsi
come ONLUS solo parzialmente cioè limitatamente alle attività svolte
nell'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale nei settori
espressamente indicati nell'anzidetta disposizione.
Ciò comporta che i soggetti di cui trattasi possono accedere
al regime tributario previsto in favore delle ONLUS dagli articoli 12 e
seguenti del decreto legislativo n. 460 del 1997 limitatamente ai settori di
cui al comma 1, lett. a), art. 10 menzionato a condizione che per tali
attività:
a) siano tenute separatamente le scritture contabili previste
all'art. 20-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 600, introdotto dall'art. 25, comma 1 del decreto legislativo in esame (v.
paragrafo relativo alle scritture contabili);
b) siano rispettati i requisiti statutari e i vincoli
sostanziali imposti art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ferme
restando le deroghe previste dal comma 7 dello stesso art. 10, nonchè l'onere
della comunicazione imposto dall'art. 11 dello stesso decreto.
Ai fini dell'applicazione dei vincoli formali e sostanziali
richiamati devono tenersi presenti anche le norme pattizie che regolamentano
gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha
stipulato patti, accordi o intese.
In particolare, con riferimento agli enti ecclesiastici della
Chiesa cattolica, va tenuto presente il documento conclusivo della Commissione
paritetica italo-vaticana, pubblicato nel supplemento ordinario n. 210 alla
Gazzetta Ufficiale del 15 ottobre 1997, n. 241 con il quale è stato precisato
che agli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti "non sono.....
applicabili....le norme, dettate dal codice civile in tema di costituzione,
struttura, amministrazione ed estinzione delle persone giuridiche private. Non
può dunque richiedersi ad essi, ad esempio, la costituzione per atto pubblico,
il possesso in ogni caso dello statuto, nè la conformità del medesimo, ove
l'ente ne sia dotato, alle prescrizioni riguardanti le persone giuridiche
private".
Tali enti devono, tuttavia, comunque predisporre un
regolamento, nella forma della scrittura privata registrata, che recepisca le
clausole art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997.
1.12 ONLUS ed enti non
commerciali
Si ritiene di dover precisare che la riconducibilità nella
categoria soggettiva delle ONLUS prescinde da qualsiasi indagine sull'oggetto
esclusivo o principale dell'ente e, quindi, sulla commercialità o meno
dell'attività di fatto dallo stesso svolta.
Vengono, infatti, assunti come criteri di differenziazione e
qualificazione dell'ente come organizzazione non lucrativa di utilità sociale i
requisiti esclusivamente stabiliti art. 10 del decreto legislativo n. 460 del
1997 in precedenza descritti.
Non trovano, pertanto, applicazione nei confronti delle ONLUS
le disposizioni dell'art. 87, comma 1, lett. c), e comma 4, del Testo Unico
delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,
nonchè quelle relative alla perdita della qualifica di ente non commerciale
recate dall'art. 111-bis dello stesso Testo Unico, sulle quali sono stati
forniti chiarimenti con la già menzionata circolare n. 124/E del 12 maggio
1998, paragrafo 1.
2. COMUNICAZIONE AI
SENSI DELL'ART. 11
L'art. 11 del decreto legislativo n. 460 del 1997, dispone ai
commi 1 e 2 che:
"1. E' istituita presso il Ministero delle finanze
l'anagrafe unica delle ONLUS. Fatte salve le disposizioni contemplate nel
regolamento di attuazione dell'articolo 8 della legge 29 dicembre 1993, n. 580,
in materia di istituzione del registro delle imprese, approvato con il decreto
del Presidente della Repubblica 7 dicembre 1995, n. 581, i soggetti che
intraprendono l'esercizio delle attività previste all'articolo 10, ne danno comunicazione
entro trenta giorni alla direzione regionale delle entrate del Ministero delle
finanze nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale, in
conformità ad apposito modello approvato con decreto del Ministro delle
finanze. La predetta comunicazione è effettuata entro trenta giorni dalla data
di entrata in vigore del presente decreto da parte dei soggetti che, alla
predetta data, già svolgono le attività previste all'articolo 10. Alla medesima
direzione deve essere altresì comunicata ogni successiva modifica che comporti
la perdita della qualifica di ONLUS.
2. L'effettuazione delle comunicazioni di cui al comma 1 è
condizione necessaria per beneficiare delle agevolazioni previste dal presente
decreto".
Pertanto, i soggetti in possesso dei requisiti di cui art. 10
del decreto legislativo n. 460 del 1997, che intendono avvalersi delle
agevolazioni introdotte dal decreto legislativo in esame, devono darne
comunicazione, mediante la presentazione dell'apposito modello, alla Direzione
Regionale delle Entrate nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio
fiscale.
Sono esonerati dalla presentazione della comunicazione
prescritta dall'art. 11, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997,
esclusivamente i seguenti enti:
- organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto
1991, n. 266, iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province
autonome ai sensi dell'articolo 6 della medesima legge;
- organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi
della legge 26 febbraio 1987, n. 49;
- cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n.
381, iscritte nella "sezione cooperazione sociale" del registro
prefettizio di cui al decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14
dicembre 1947, n. 1577, e successive modificazioni; per i quali, come già
illustrato nel paragrafo 1.10, relativo agli enti considerati in ogni caso
ONLUS, il comma 8 art. 10, in conformità a quanto previsto dall'art. 3, comma
189, lett. b), della legge n. 662 del 1996, ha disposto un'estensione
automatica della soggettività fiscale ONLUS.
2.1 Termini di
presentazione
L'art. 11, comma 1, del decreto legislativo in esame, fissa i
seguenti termini entro cui deve essere effettuata la comunicazione.
a) Organizzazioni di
nuova costituzione
Le organizzazioni che si costituiscono a partire dal 1°
gennaio 1998, in possesso dei requisiti elencati art. 10 del decreto
legislativo n. 460 del 1997 ed interessate ad accedere al regime tributario
riservato alle ONLUS, devono effettuare la comunicazione prescritta dall'art.
11 dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, entro 30 giorni dalla
data:
- di redazione dello statuto o dell'atto costitutivo, se in
forma di atto pubblico;
- di autenticazione o di registrazione degli atti stessi, se
redatti nella forma di scrittura privata autenticata o registrata.
b) Organizzazioni già
costituite
Alle organizzazioni già costituite alla data del 1° gennaio
1998 e che a tale data svolgevano le attività previste dall'articolo 10, comma
1, lett. a), del decreto legislativo n. 460 del 1997, è stata riconosciuta la
possibilità di fruire delle agevolazioni, introdotte a favore delle ONLUS, a
decorrere dal 1° gennaio 1998, data di entrata in vigore delle disposizioni
recate dal decreto legislativo n. 460 del 1997.
Tale disposizione, tuttavia, trova applicazione nei confronti
dei soggetti interessati a condizione che gli stessi, entro il termine del 31
gennaio 1998, abbiano provveduto ad effettuare, ai sensi dell'art. 11 in
commento, la prescritta comunicazione alla Direzione Regionale delle Entrate
competente.
2.2 Effetti della
comunicazione
La comunicazione prevista dall'art. 11 del decreto
legislativo in esame, per i soggetti che svolgono la propria attività nei
settori elencati art. 10, comma 1, lett. a), dello stesso decreto legislativo
n. 460 del 1997, si configura come un onere, cui assolvimento costituisce
condizione necessaria per accedere al regime tributario riservato alle ONLUS.
Pertanto, gli enti e le società cooperative - ad eccezione,
come precisato, delle organizzazioni di volontariato, delle organizzazioni non
governative e delle cooperative sociali - che abbiano tutti i requisiti
prescritti dall'art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, non
possono essere ammessi a beneficiare delle agevolazioni introdotte dal medesimo
decreto legislativo n. 460 del 1997, in mancanza dell'anzidetta comunicazione.
2.3 Decorrenza del
regime agevolativo
Per i soggetti che si costituiscono a partire dal 1° gennaio
1998, tenuti ad effettuare la comunicazione prescritta dall'art. 11 del decreto
legislativo n. 460 del 1997 entro 30 giorni dalla data dell'atto costitutivo o
dello statuto, le agevolazioni si applicano a decorrere dalla data di
costituzione.
Si segnala al riguardo, che la comunicazione tardiva,
effettuata quindi oltre il menzionato termine stabilito dalla norma, non
comporta la perdita in via definitiva dei benefici fiscali ma ne differisce
unicamente la decorrenza alla data di presentazione del modello di
comunicazione.
Per quanto riguarda, invece, le organizzazioni già costituite
alla data del 1° gennaio 1998, come in precedenza precisato, le stesse sono
state ammesse a godere dei benefici fiscali introdotti per le ONLUS a decorrere
dal 1° gennaio 1998, a condizione che le anzidette organizzazioni abbiano
provveduto ad effettuare la comunicazione di cui all'art. 11 del decreto
legislativo in commento entro il 31 gennaio 1998.
Pertanto, la presentazione del modello di comunicazione oltre
il termine del 31 gennaio 1998 determina lo slittamento della decorrenza delle
agevolazioni, delle quali sarà possibile beneficiare a partire dalla data di
presentazione della comunicazione stessa.
2.4 Adeguamento
dell'atto costitutivo o dello statuto
L'art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997,
come illustrato al paragrafo 1.2, indica espressamente le clausole che devono
essere contenute negli atti costitutivi o negli statuti delle ONLUS.
Per le organizzazioni già operanti alla data del 1° gennaio
1998 nei settori di attività individuati dall'art. 10, comma 1, lett. a), del
decreto legislativo in esame, si rende quindi necessario adeguare i propri
statuti o atti costitutivi alle disposizioni dettate dal citato art. 10 del
decreto legislativo n. 460 del 1997, al fine di recepire le clausole statutarie
richieste dalla nuova normativa in materia di ONLUS.
Si segnala al riguardo che con le istruzioni al modello di
comunicazione, approvato unitamente alle stesse con D.M. 19 gennaio 1998, pubblicato
nella Gazzetta Ufficiale n. 17 del 22 gennaio 1998, è stato precisato che le
organizzazioni già operanti alla data del 1° gennaio 1998, le quali abbiano
effettuato la comunicazione ai sensi dell'art. 11 in esame, possono fruire
delle agevolazioni recate dal decreto legislativo n. 460 del 1997 adeguando i
propri statuti o atti costitutivi entro il termine del 30 giugno 1998.
Si precisa che entro il 30 giugno 1998 è sufficiente che lo
statuto o l'atto costitutivo, conformi alle disposizioni art. 10 del decreto
legislativo in commento, siano approvati dall'organo assembleare, ancorchè non
sia intervenuta, ove richiesta, l'autorizzazione dell'autorità di controllo
competente.
Resta fermo che la mancata osservanza nei fatti di tutte le
prescrizioni contenute art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997, nonchè
la mancata definitiva approvazione delle clausole anzidette, comportano il
venir meno, fin dall'inizio, del regime agevolativo riservato in via esclusiva
alle ONLUS.
Le organizzazioni che adeguano i propri statuti o atti
costitutivi sono tenute a darne comunicazione, entro 30 giorni dall'avvenuto
adeguamento, alla Direzione Regionale delle Entrate competente.
Lo statuto non deve essere allegato al modello di
comunicazione.
2.5 Modello di
comunicazione
La comunicazione prevista dall'art. 11, comma 1, del decreto
legislativo n. 460 del 1997 deve essere effettuata utilizzando il modello
approvato con il menzionato decreto ministeriale 19 gennaio 1998, pubblicato
nella Gazzetta Ufficiale n. 17 del 22 gennaio 1998.
La comunicazione, sottoscritta dal rappresentante legale
dell'ente, deve essere spedita mediante raccomandata in plico senza busta e si
considera presentata nel giorno in cui è consegnata all'ufficio postale. La
stessa, inoltre, può essere consegnata in duplice esemplare direttamente alla
Direzione Regionale delle Entrate competente la quale, previa apposizione del
timbro a calendario e degli estremi di protocollazione, ne restituisce uno per
ricevuta.
A tale riguardo, si ritiene opportuno ribadire in questa sede
quanto già precisato con circolare n. 82/E del 12 marzo 1998 ed in particolare
che si intendono validamente effettuate esclusivamente le comunicazioni redatte
utilizzando il modello pubblicato nella menzionata Gazzetta Ufficiale, o copia fotostatica
dello stesso, ed indirizzate alla Direzione Regionale delle Entrate competente
in base al domicilio fiscale dell'ente interessato.
Comunicazione delle
variazioni
Il modello di cui trattasi deve essere utilizzato anche per
comunicare le variazioni intervenute che comportano per l'ente la perdita della
qualifica di ONLUS.
La comunicazione deve essere effettuata entro 30 giorni dal
verificarsi della variazione e la stessa dovrà essere specificata nel riquadro
appositamente previsto.
Si precisa, inoltre, che deve essere comunicata alla
Direzione Regionale competente, entro trenta giorni, ogni variazione dei dati,
già forniti in sede di presentazione della comunicazione prescritta dall'art.
11, comma 1, del decreto legislativo in esame, eventualmente verificatasi.
2.6 Sanzioni
Si ritiene opportuno evidenziare che la mancata effettuazione
della comunicazione prescritta dall'art. 11, comma 1, del decreto legislativo
n. 460 del 1997, comporta l'applicazione, nei confronti dei rappresentanti legali
e dei membri degli organi amministrativi delle ONLUS, di una specifica
sanzione, prevista dall'art. 28, comma 1, lett. b) dello stesso decreto, il cui
testo è il seguente:
"b) i soggetti di cui alla lettera a) sono puniti con la
sanzione amministrativa da lire 200 mila a lire 2 milioni qualora omettano di
inviare le comunicazioni previste dall'articolo 11, comma 1".
Si precisa al riguardo che detta sanzione si applica
nell'ipotesi in cui la ONLUS fruisca dei benefici fiscali recati dalla Sez. II
del decreto legislativo n. 460 del 1997 senza effettuare la prescritta
comunicazione.
Nel caso in cui l'ente che abbia tutti i requisiti della
ONLUS non si avvalga tuttavia del regime fiscale di favore anzidetto, nessuna
sanzione potrà essere applicata per omessa comunicazione.
La sanzione fissata dall'art. 28 del decreto legislativo n.
460 del 1997 si applica in ogni caso per mancata comunicazione delle variazioni
che comportino la perdita della qualifica ONLUS.
3. TRATTAMENTO DELLE
ONLUS IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI
3.1. Attività
istituzionali e attività connesse
L'art. 12 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha
introdotto nel Testo Unico delle imposte sui redditi l'art. 111-ter che
disciplina il trattamento, ai fini delle imposte sui redditi, delle attività
svolte dalle ONLUS.
Detta disposizione stabilisce che:
"1. Per le organizzazioni non lucrative di utilità
sociale (ONLUS), ad eccezione delle società cooperative, non costituisce
esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali
nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale.
2. I proventi derivanti dall'esercizio delle attività
direttamente connesse non concorrono alla formazione del reddito
imponibile".
Il legislatore ha operato una netta distinzione tra attività
istituzionali indicate al comma 1, lett. a), art. 10 del decreto legislativo n.
460 del 1997 intese all'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà
sociale e attività connesse.
Le attività istituzionali sono, infatti, del tutto escluse dall'area
della commercialità; conseguentemente tali attività sono completamente
irrilevanti ai fini delle imposte sui redditi.
A differenza delle attività istituzionali, le attività
connesse mantengono la natura di attività commerciali, ma non concorrono, per
espressa previsione contenuta nel comma 2 dell'art. 111-ter del T.U.I.R., alla
formazione del reddito imponibile.
Il diverso trattamento tributario fra attività istituzionali
e attività connesse ha conseguenze sul piano degli adempimenti contabili
prescritti alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale. L'art. 20-bis,
comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 600 del 1973, introdotto dall'art. 25 del
decreto legislativo n. 460 del 1997, ha, infatti, sancito l'obbligo,
limitatamente alle attività connesse, della tenuta delle scritture contabili
previste dalle vigenti disposizioni fiscali per gli esercenti attività
commerciali (v. paragrafo relativo alle scritture contabili).
3.2 Altri redditi
Occorre premettere che l'art. 26 del decreto legislativo n.
460 del 1997 dispone:" alle ONLUS si applicano, in quanto compatibili, le
disposizioni relative agli enti non commerciali".
Ciò comporta che per le ONLUS il reddito complessivo si
determina, a norma dell'art. 108 del T.U.I.R, sulla base della somma dei
redditi appartenenti alle varie categorie reddituali (redditi fondiari, di
capitale, d'impresa e redditi diversi).
Pertanto, poichè le agevolazioni recate dall'art. 111-ter del
T.U.I.R. interessano esclusivamente il reddito di impresa, le ONLUS sono
assoggettate all'IRPEG relativamente alle categorie dei redditi fondiari, di
capitale e diversi.
3.3. Società
cooperative
Si fa presente che le disposizioni in esame recate dall'art.
111-ter del T.U.I.R. non si applicano alle società cooperative, ivi comprese le
cooperative sociali.
Ciò si rileva dalla formulazione letterale del comma 1,
dell'art. 111-ter anzidetto che, utilizzando la locuzione "ad eccezione
delle società cooperative", esclude espressamente dal regime di
decommercializzazione delle attività istituzionali tutte le cooperative, senza
ulteriori distinzioni fra società cooperative in generale e cooperative
sociali.
Peraltro, il comma 2 dell'art. 111-ter, non facendo alcun
riferimento ai soggetti destinatari della disposizione dallo stesso recata,
lascia intendere, sulla base di una interpretazione di tipo logico-sistematico
della norma, che gli enti ai quali esso si riferisce non possono che essere
quelli espressamente indicati nel comma 1 dello stesso art. 111-ter, cioè le
organizzazioni non lucrative di utilità sociale ad eccezione delle società
cooperative.
Per queste ultime, ancorchè destinatarie delle altre
disposizioni agevolative in materia di ONLUS, resta applicabile il regime
fiscale proprio delle società di capitali di cui all'art. 87, comma 1, lett. a)
del T.U.I.R., fatta salva l'applicabilità, ove ne ricorrano le condizioni,
della disciplina fiscale in favore delle cooperative recata dal titolo III del
D.P.R. n. 601 del 1973 e dall'art. 12 della legge n. 904 del 1977.
3.4. Ritenute alla
fonte
L'art. 16, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997
ha stabilito che:
"Sui contributi corrisposti alle ONLUS dagli enti
pubblici non si applica la ritenuta di cui all'articolo 28, secondo comma, del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600".
Detta disposizione, in sostanza, prevede l'esonero dalla
ritenuta del 4 per cento stabilita dall'art. 28 del D.P.R. n. 600 richiamato
sui contributi corrisposti ad imprese esclusi quelli per l'acquisto di beni
strumentali, da regioni, province, comuni ed altri enti pubblici; si precisa
che la disposizione in esame trova applicazione anche nei confronti delle
società cooperative ONLUS.
Per quanto concerne, poi, i redditi di capitale corrisposti
alle ONLUS si fa presente che il comma 2 dello stesso art. 16 del decreto
legislativo n. 460 del 1997 ha disposto che:
"Sui redditi di capitale di cui all'articolo 41 del testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, corrisposti alle ONLUS, le ritenute alla
fonte sono effettuate a titolo di imposta e non si applica l'articolo 5, comma
1, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, recante modificazioni al
regime fiscale degli interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e
titoli similari, pubblici e privati".
Poichè la norma ora citata fa esplicito richiamo "ai
redditi di capitale" si ritiene che la medesima non riguardi le società
cooperative, ivi comprese le cooperative sociali, il cui reddito complessivo,
in quanto enti di cui all'art. 87, comma 1, lett. a) del T.U.I.R., è formato da
un'unica categoria reddituale, quella del reddito d'impresa.
4. EROGAZIONI LIBERALI
4.1 Erogazioni
liberali in denaro effettuate da persone fisiche, enti non commerciali, anche
non residenti, società ed enti commerciali non residenti
L'art. 13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ha
modificato l'art. 13-bis del T.U.I.R., recante la disciplina delle
"detrazioni per oneri", con l'aggiunta, al comma 1, della lett.
i-bis), la cui formulazione è la seguente:
"i-bis) le erogazioni liberali in denaro, per importo
non superiore a 4 milioni di lire, a favore delle organizzazioni non lucrative
di utilità sociale (ONLUS), nonchè i contributi associativi, per importo non
superiore a 2 milioni e 500 mila lire, versati dai soci alle società di mutuo
soccorso che operano esclusivamente nei settori di cui all'articolo 1 della
legge 15 aprile 1886, n. 3818, al fine di assicurare ai soci un sussidio nei
casi di malattia, di impotenza al lavoro o di vecchiaia, ovvero, in caso di
decesso, un aiuto alle loro famiglie. La detrazione è consentita a condizione
che il versamento di tali erogazioni e contributi sia eseguito tramite banca o
ufficio postale ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti
dall'articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e secondo
ulteriori modalità idonee a consentire all'Amministrazione finanziaria lo
svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto del
Ministro delle finanze da emanarsi ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della
legge 23 agosto 1988, n. 400.".
Il comma 3, del predetto art. 13-bis del T.U.I.R.,
concernente la detraibilità degli oneri sostenuti dalle società semplici, è
stato modificato come segue:
"3. Per gli oneri di cui alle lettere a), g), h), i) ed
i-bis) del comma 1 sostenuti dalle società semplici di cui all'articolo 5 la
detrazione spetta ai singoli soci nella stessa proporzione prevista nel
menzionato articolo 5 ai fini dell'imputazione del reddito.".
Per le società semplici le erogazioni liberali in denaro sono
detraibili, da parte dei singoli soci, in proporzione ai redditi ad essi imputati
sulla base della loro quota di partecipazione agli utili della società come
previsto dal comma 1, dell'art. 5 del T.U.I.R..
L'art. 110-bis, comma 1, del T.U.I.R., riguardante le
detrazioni d'imposta per oneri sostenuti da enti non commerciali, è stato
modificato al fine di ricomprendere tra tali oneri anche quelli recati dalla
lett. i-bis), aggiunta al comma 1 dell'art. 13-bis del T.U.I.R..
Pertanto, il comma 1, dell'art. 110-bis del T.U.I.R., come
modificato dall'art. 13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, è il seguente:
"1. Dall'imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza
del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle
lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell'articolo 13-bis. La
detrazione spetta a condizione che i predetti oneri non siano deducibili nella
determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito
complessivo. In caso di rimborso degli oneri per i quali si è fruito della
detrazione l'imposta dovuta per il periodo nel quale l'ente ha conseguito il
rimborso è aumentata di un importo pari al 22 per cento dell'onere
rimborsato.".
Ai fini della disciplina delle detrazioni d'imposta spettanti
per gli oneri sostenuti da società ed enti commerciali non residenti, è stato
modificato il comma 2-bis, dell'art. 113, del T.U.I.R., aggiungendo tra gli
oneri detraibili ivi previsti quelli di cui alla citata lett. i-bis), del comma
1, dell'art. 13-bis del T.U.I.R. Il testo, come riformulato, è il seguente:
"2-bis. Dall'imposta lorda si detrae, fino alla
concorrenza del su ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri
indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell'articolo
13-bis. Si applica la disposizione dell'art. 110-bis, comma 1, ultimo
periodo.".
Per la detrazione d'imposta relativa agli oneri sostenuti
dagli enti non commerciali non residenti, è stato modificato l'art. 114, comma
1-bis, del T.U.I.R., il cui attuale testo è il seguente:
"1-bis. Dall'imposta lorda si detrae, fino alla
concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri
indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell'articolo
13-bis. La detrazione spetta a condizione che i predetti oneri non siano
deducibili nella determinazione del reddito d'impresa che concorre a formare il
reddito complessivo. Si applica la disposizione dell'art. 110-bis, comma 1,
terzo periodo.".
In merito a quanto sopra riportato, va anzitutto precisato
che, sebbene il terzo periodo del comma 1, dell'art. 110-bis del T.U.I.R., stabilisca
che nel caso "di rimborso degli oneri per i quali si è fruito della
detrazione l'imposta dovuta per il periodo nel quale l'ente ha conseguito il
rimborso è aumentata di un importo pari al 22 per cento dell'onere
rimborsato", tale percentuale deve essere correttamente intesa nella
misura del 19 per cento. A tale conclusione si perviene in considerazione del
fatto che la disciplina relativa alle ONLUS si applica a decorrere dal 1°
gennaio 1998 e che da questa stessa data la percentuale di detrazione degli
oneri di cui trattasi, precedentemente fissata nella misura del 22 per cento, è
stata ridotta al 19 per cento, come confermato con circolare n. 3/E del 9
gennaio 1998.
In sostanza, la norma stabilisce che la detrazione
dall'imposta lorda spetta per un importo pari al 19 per cento degli oneri
sostenuti per le erogazioni liberali in denaro a favore di ONLUS per un importo
non superiore a quattro milioni di lire, semprechè tali oneri non siano
deducibili nella determinazione dei singoli redditi.
La disposizione recata dall'art. 13-bis, comma 1, lett.
i-bis), in esame subordina la detraibilità delle erogazioni liberali in denaro
in favore delle ONLUS ai limiti e alle condizioni di seguito illustrate.
Vengono, infatti, disposte, in modo tassativo, le modalità di
versamento delle somme oggetto delle erogazioni liberali cui è condizionato il
diritto alla detrazione.
Gli anzidetti versamenti, infatti, dovranno essere effettuati
esclusivamente utilizzando uno dei seguenti sistemi di pagamento:
- banca;
- ufficio postale;
- sistemi di pagamento previsti dall'art. 23 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e cioè carte di debito, carte di credito,
carte prepagate, assegni bancari e circolari.
La previsione delle anzidette modalità di versamento trova la
propria ratio nella necessità, da parte dell'amministrazione finanziaria, di
poter operare efficaci controlli sulle detrazioni in parola, nonchè
nell'esigenza di prevenire eventuali abusi.
Il comma 5 dell'art. 13 del decreto legislativo n. 460 del
1997, ha sancito la non cumulabilità tra le detrazioni d'imposta spettanti per
le anzidette erogazioni liberali in favore delle ONLUS, ai sensi dell'art.
13-bis, comma 1, lett. 1-bis del T.U.I.R., con gli oneri deducibili, spettanti
ai sensi art. 10, comma 1, lett. g), dello stesso T.U.I.R., per le erogazioni
liberali in denaro effettuate a favore di organizzazioni non governative.
La formulazione letterale del comma 5, dell'art. 13, del
decreto legislativo n. 460 del 1997 in esame, è la seguente:
"5. La deducibilità dal reddito imponibile delle
erogazioni liberali a favore di organizzazioni non governative di cui alla
legge 26 febbraio 1987, n. 49, prevista art. 10, comma 1, lettera g), del testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è consentita a condizione che per le
medesime erogazioni il soggetto erogante non usufruisca delle detrazioni
d'imposta di cui all'articolo 13-bis, comma 1, lettera i-bis), del medesimo
testo unico.".
Si precisa che laddove la norma surriportata parla di
"deducibilità dal reddito imponibile delle erogazioni liberali a favore di
organizzazioni non governative di cui alle legge 26 febbraio 1987", la
deducibilità di cui trattasi è da intendersi correttamente riferita non al
reddito imponibile, bensì al reddito complessivo.
Precisato quanto sopra, si chiarisce che non è parimenti
consentita, per espressa previsione del comma 7, dell'art. 13, dello stesso
decreto legislativo n. 460 del 1997, la cumulabilità tra la detrazione
d'imposta spettante ai sensi dell'art. 114, comma 1-bis, del T.U.I.R., per le
erogazioni liberali in denaro a favore di ONLUS, con gli oneri deducibili,
spettanti ai sensi dell'art. 114, comma 2-bis, lettere a) e b), del T.U.I.R.,
per le erogazioni a favore dello Stato, di altri enti pubblici e di
associazioni e fondazioni legalmente riconosciute che svolgono o promuovono
attività dirette alla tutela del patrimonio ambientale e quelle a favore di
organismi di gestione di parchi e riserve naturali, e di ogni altra zona di
tutela speciale paesistico-ambientale, nonchè gestita da associazioni e
fondazioni private legalmente riconosciute, effettuate per sostenere attività
finalizzate alla conservazione, valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo dei
predetti ambiti protetti.
4.2 Erogazioni
liberali in denaro effettuate da imprese e società
L'art. 13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ha
modificato l'art. 65, comma 2, del T.U.I.R., aggiungendo, tra l'altro, la
seguente lettera:
"c-sexies) le erogazioni liberali in denaro, per importo
non superiore a 4 milioni o al 2 per cento del reddito d'impresa dichiarato, a
favore delle ONLUS;".
La norma in esame sancisce la deducibilità dal reddito d'impresa
delle erogazioni liberali in denaro in favore delle ONLUS per un importo non
superiore a quattro milioni di lire o al due per cento del reddito d'impresa
dichiarato.
La deducibilità di tali oneri non è consentita se il soggetto
erogante usufruisce per le medesime liberalità delle deduzioni previste dalle
lettere a) e b) del medesimo art. 65, comma 2, del T.U.I.R., per le erogazioni
liberali fatte a favore di persone giuridiche che perseguono finalità di
educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto o
finalità di ricerca scientifica (lett. a)) o per le erogazioni liberali a
favore di persone giuridiche aventi sede nel Mezzogiorno e che perseguono
esclusivamente finalità di ricerca scientifica (lett. b)).
4.3 Erogazioni
liberali in natura
Notevole rilevanza riveste la disciplina fiscale delle
erogazioni liberali in natura in favore delle ONLUS, introdotta per la prima
volta nell'ordinamento tributario dall'art. 13 del decreto legislativo n. 460
del 1997 in esame.
Le nuove forme di erogazioni liberali sono previste in primo
luogo nell'art. 13, comma 1, lett. b), che ha aggiunto al comma 2, dell'art. 65
del T.U.I.R., anche la seguente lett. c-septies):
"c-septies) le spese relative all'impiego di lavoratori
dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni di
servizi erogate a favore di ONLUS, nel limite del cinque per mille
dell'ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente,
così come risultano dalla dichiarazione dei redditi.".
La disposizione prevede la deducibilità dal reddito d'impresa
delle spese sostenute per lavoratori dipendenti le cui prestazioni sono rese a
beneficio di una ONLUS. E' riconosciuta, quindi, alle imprese, ferma restando
la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro di cui all'art. 62, comma
1, del T.U.I.R., la possibilità di "prestare" i propri dipendenti ad
una ONLUS beneficiando di un'ulteriore deduzione nel limite del 5 per mille
dell'ammontare complessivo delle spese sostenute dall'azienda per prestazioni
di lavoro dipendente, così come risultano dalla dichiarazione dei redditi. La
deducibilità è ammessa semprechè si tratti di lavoratori assunti a tempo
indeterminato.
I commi 2 e 3, dello stesso art. 13 del decreto legislativo
n. 460 del 1997, recano le seguenti disposizioni concernenti le erogazioni
liberali consistenti in cessioni gratuite di beni:
"2. Le derrate alimentari e i prodotti farmaceutici,
alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, che, in
alternativa all'usuale eliminazione del circuito commerciale, vengono ceduti
gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalità estranee
all'esercizio d'impresa ai sensi dell'articolo 53, comma 2, del testo unico
delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
3. I beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta
l'attività d'impresa diversi da quelli di cui al comma 2, qualora siano ceduti
gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalità estranee e
all'esercizio d'impresa ai sensi dell'articolo 53, comma 2, del testo unico
delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. La cessione gratuita di tali beni, per
importo corrispondente al costo specifico complessivamente non superiore a 2
milioni di lire, sostenuto per la produzione o l'acquisto, si considera
erogazione liberale ai fini del limite di cui all'articolo 65, comma 2, lettera
c-sexies, del predetto testo unico.".
In sostanza le due norme sopra riportate, al fine di
incentivare le erogazioni in natura, recano una speciale disciplina che mira a
neutralizzare gli effetti dell'art. 53, comma 2, del T.U.I.R., il quale
considera ricavi, fra l'altro, il valore normale dei beni, alla cui produzione
o scambio è diretta l'attività dell'impresa, destinati a finalità estranee
all'esercizio dell'impresa stessa.
In particolare è consentito alle imprese di cedere alle
ONLUS, gratuitamente e senza alcun limite, derrate alimentari e prodotti
farmaceutici alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa
stessa, altrimenti destinati all'usuale eliminazione dal circuito commerciale.
Si precisa che la disposizione si applica limitatamente alle
derrate alimentari o ai prodotti farmaceutici che vengono esclusi dal circuito
commerciale per difetti di confezionamento o altre cause che, pur diminuendo o
facendo venir meno il valore commerciale del prodotto, non ne impediscono
tuttavia l'utilizzo (es. prodotti prossimi alla scadenza).
Le imprese possono, altresì, cedere gratuitamente, come
previsto al comma 3, dell'art. 13 in esame, anche altri beni diversi dalle
derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici destinati all'eliminazione dal
circuito commerciale, a condizione che siano beni alla cui produzione o al cui
scambio è diretta l'attività dell'impresa, nonchè all'ulteriore condizione che
il costo specifico complessivo dei beni ceduti non sia superiore a due milioni
di lire.
Tale costo specifico, d'importo complessivamente non
superiore a due milioni di lire, concorre, peraltro, con eventuali erogazioni
liberali in denaro alla formazione del limite di deducibilità (fino a 4 milioni
di lire o al 2% del reddito d'impresa dichiarato) previsto dalla nuova lett.
c-sexies), dell'art. 65 del T.U.I.R..
In merito a quanto sopra, si precisa che per costo specifico
di un bene deve intendersi quello nel quale rientrano tutti i costi sostenuti
dall'impresa per la realizzazione del bene stesso e che concorrono quindi a
comporre il valore di quest'ultimo, quali, ad esempio, il costo delle materie
prime, dei semilavorati, dei prodotti finiti, degli altri beni destinati ad
essere fisicamente incorporati nei prodotti finiti, degli imballaggi
utilizzati, etc.
La possibilità di fruire delle agevolazioni recate dai commi
2 e 3, dell'art. 13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, è subordinata al
rispetto dei seguenti adempimenti formali previsti dal comma 4 dello stesso
art. 13, gravanti sia sul cedente che sulla ONLUS beneficiaria:
- preventiva comunicazione delle singole cessioni di beni, da
parte dell'impresa cedente, al competente ufficio delle entrate, mediante
raccomandata con avviso di ricevimento. Le cessioni di beni facilmente
deperibili e di modico valore sono esonerate dall'obbligo della comunicazione
preventiva;
- dichiarazione da parte della ONLUS beneficiaria, da
conservare agli atti dell'impresa, attestante l'impegno ad utilizzare
direttamente i beni ricevuti in conformità alle finalità istituzionali e a
realizzare l'effettivo utilizzo diretto, a pena di decadenza dai benefici
fiscali per essa previsti;
- annotazione, da parte dell'impresa cedente, nei registri
previsti ai fini I.V.A. o in apposito prospetto, della quantità e qualità dei
beni ceduti gratuitamente in ciascun mese. Tale annotazione deve essere
effettuata entro il quindicesimo giorno successivo alla cessione dei beni.
Si fa presente che le cessioni gratuite di beni, alla cui
produzione e scambio è diretta l'attività dell'impresa, godono dell'esenzione
dall'imposta sul valore aggiunto, per effetto della modifica apportata art. 10,
n. 12, del D.P.R. n. 633 del 1972, per la cui trattazione si rinvia al
successivo paragrafo concernente le agevolazioni fiscali in materia di imposta
sul valore aggiunto.
5. AGEVOLAZIONI
FISCALI IN MATERIA DI IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
5.1 Esclusioni ed
esenzioni
L'art. 14 del decreto legislativo n. 460 del 1997, detta la
disciplina relativa all'imposta sul valore aggiunto applicabile a determinate
operazioni poste in essere in favore delle ONLUS nonchè ad alcune operazioni
attive poste in essere da dette organizzazioni, apportando modifiche al D.P.R.
26 ottobre 1972, n. 633.
Le modifiche in parola consistono nell'estendere alle ONLUS
particolari disposizioni di esclusione o di esenzione dall'applicazione del
tributo, già disposte dal D.P.R. n. 633 del 1972 per operazioni aventi
particolare rilevanza sociale, in conformità alle norme comunitarie dettate in
materia dalla VI direttiva CEE n. 388/77 del 17 maggio 1977.
In particolare la lett. a) del citato art. 14 modifica l'art.
3, terzo comma, primo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, relativo alla
individuazione dei soggetti beneficiari di operazioni di divulgazione
pubblicitaria che non sono considerate prestazioni di servizi, inserendo dopo
le parole: "solidarietà sociale", le seguenti: "nonchè delle
organizzazioni non lucrative di utilità sociale". A seguito di tale
modifica risultano, quindi, non rilevanti ai fini dell'I.V.A. le prestazioni
pubblicitarie volte alla promozione delle attività istituzionali delle
organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
La successiva lett. b), del medesimo art. 14 del decreto
legislativo n. 460 del 1997, individua le cessioni di beni effettuate in favore
delle ONLUS nonchè le attività poste in essere da tali enti che rientrano nel
regime di esenzione dal tributo ai sensi art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972. A
tal fine vengono modificati i numeri 12), 15), 19), 20) e 27-ter) del citato
articolo 10, inserendo le ONLUS nelle previsioni esentative di carattere
soggettivo ivi disciplinate.
Per effetto della modifica art. 10, n. 12) in esame,
risultano esenti dall'I.V.A. le cessioni di beni, previste dall'art. 2, n. 4),
del D.P.R. n. 633 del 1972, per le quali l'imprenditore ha operato la
detrazione all'atto dell'acquisto o dell'importazione, effettuate in favore
delle ONLUS.
Si precisa, altresì, che le cessioni gratuite di beni la cui
produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa
restano comunque escluse dal campo di applicazione del tributo, ivi comprese
quelle effettuate nei confronti delle ONLUS, ai sensi dell'art. 19-bis 1, comma
1, lett. h) e dell'art. 2, n. 4, del D.P.R. n. 633 del 1972.
A seguito delle modifiche apportate ai numeri 15), 19), 20) e
27-ter) art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, le esenzioni dall'I.V.A. si
estendono alle ONLUS, nei limiti delle attività loro consentite come precisato
nel paragrafo 1 relativo ai requisiti per la qualificazione delle ONLUS.
Le prestazioni esenti da I.V.A. e indicate nei numeri sopra
richiamati sono le seguenti:
- prestazioni di trasporto di malati o feriti con veicoli
all'uopo equipaggiati (art. 10, n. 15);
- prestazioni di ricovero e cura, compresa la
somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto (art. 10, n. 19);
- prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e
quelle didattiche di ogni genere anche per la formazione, l'aggiornamento, la
riqualificazione e riconversione professionale, comprese le prestazioni relative
all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici,
ancorchè fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o
funzionalmente collegati alle strutture di detti organismi (art. 10, n. 20);
- prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o
ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti,
di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei
minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese
direttamente (art. 10, n. 27-ter).
Si evidenzia che detta disposizione individua come
destinatari delle prestazioni socio-sanitarie agevolate solo alcuni dei
soggetti considerati dall'art. 10, comma 2, lett. a), del decreto legislativo
n. 460 del 1997. Tale ultima disposizione ricollega, infatti, il perseguimento
delle finalità di solidarietà sociale alla circostanza che le cessioni di beni
e le prestazioni di servizi vengano rese nei confronti della più ampia
categoria delle persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche,
psichiche, economiche, sociali o familiari. Pertanto, le prestazioni
socio-sanitarie rese nei confronti di soggetti svantaggiati non menzionati art.
10, n. 27-ter) del D.P.R. n. 633 del 1972 non godono del trattamento di
esenzione ivi previsto rimanendo, quindi, assoggettate ad imposta con
applicazione della aliquota ordinaria.
In relazione alle prestazioni di cui al n. 27-ter) art. 10 in
esame, occorre precisare che di recente l'art. 17, comma 38, della legge 27
dicembre 1997, n. 449, ha modificato art. 10, n. 27-ter) del D.P.R. n. 633 del
1972.
La previgente formulazione era la seguente:
"27-ter) le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza
domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed
inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati
psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di
devianza, rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie
riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste dall'articolo 41 della
legge 23 dicembre 1978, n. 833, o da enti aventi finalità di assistenza
sociale, sia direttamente che in esecuzione di appalti, convenzioni e contratti
in genere".
In forza della modifica apportata dal citato art. 17, comma
38, della legge n. 449 del 1997, le parole "sia direttamente che in
esecuzione d contratti d'appalto, convenzioni e contratti in genere" sono
state sostituite con la parola "direttamente". Ne consegue che
rientrano nella previsione di esenzione in esame le sole prestazioni
socio-sanitarie che le ONLUS rendono ai soggetti appartenenti alle categorie
menzionate nel citato art. 10, n. 27 ter), in esecuzione di un'obbligazione
contrattuale assunta direttamente nei confronti dei soggetti interessati.
Restano, invece, assoggettate all'I.V.A., con applicazione della aliquota
ordinaria, le prestazioni di cui trattasi rese dalle ONLUS in favore delle
predette categorie di soggetti svantaggiati ma in esecuzione di contratti
d'appalto, convenzioni, contratti in genere stipulati o conclusi con soggetti
terzi. Ad esempio, resta esclusa dall'esenzione l'ipotesi in cui l'obbligo di
rendere la prestazione socio-sanitaria sia assunto dalla ONLUS nei confronti di
un Comune committente del servizio di assistenza socio-sanitaria.
Si rammenta che un'analoga limitazione non è stata introdotta
nel n. 41-bis) della tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del
1972, il quale prevede l'applicazione dell'aliquota del 4% alle prestazioni
socio - sanitarie ed educative rese da cooperative sia direttamente che in
esecuzione di contratti d'appalto e di convenzioni in genere. In riferimento
alla richiamata voce n. 41-bis) della citata tabella A, verranno forniti
chiarimenti nel paragrafo seguente.
5.2 Applicazione delle
previsioni di maggior favore per le organizzazioni di volontariato, le
organizzazioni non governative e le cooperative sociali
Come chiarito nel paragrafo 1.10, relativo agli enti
considerati in ogni caso ONLUS, art. 10, comma 8, del decreto legislativo n.
460 del 1997, fa salve le previsioni di maggior favore per i soggetti
considerati automaticamente ONLUS.
La norma acquista particolare rilievo ai fini dell'imposta
sul valore aggiunto, poichè la convenienza della scelta fra disposizioni
agevolative dettate dalla legislazione speciale (legge n. 266 del 1991, legge
n. 49 del 1987 e legge n. 381 del 1991) e quelle recate dall'art. 14 del
decreto legislativo n. 460 del 1997 non risulta immediatamente dal confronto
fra i diversi regimi agevolativi bensì dall'analisi concreta delle circostanze
in cui il soggetto interessato svolge l'attività.
Le disposizioni recate dalla normativa speciale in favore
degli enti in argomento sono le seguenti:
- l'art. 8, comma 2, della legge n. 266 del 1991, il quale
dispone che le operazioni effettuate dalle organizzazioni di volontariato non
si considerano cessioni di beni nè prestazioni di servizi e pertanto sono
escluse dal campo di applicazione dell'I.V.A.;
- gli artt. 14, comma 4, e 29, comma 4, della legge n. 49 del
1987, i quali stabiliscono, rispettivamente, che alcune operazioni effettuate
nei confronti delle Amministrazioni dello Stato e delle associazioni non
governative che provvedono al trasporto e alla spedizione di beni all'estero,
in attuazione di finalità umanitarie, comprese quelle dirette a realizzare
programmi di cooperazione allo sviluppo, non sono soggette all'imposta sul
valore aggiunto al pari delle importazioni di beni destinati alle medesime
finalità e che le attività di cooperazione svolte dalle organizzazioni non
governative sono da considerarsi attività di natura non commerciale;
- l'art. 7, comma 3, della legge n. 381 del 1991, che ha
aggiunto alla Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, il
n. 41-bis), assoggettando all'aliquota del 4% le prestazioni di carattere
socio-sanitario ed educativo rese da cooperative sociali.
Tale voce 41-bis) della Tabella A è stata oggetto di numerosi
interventi modificativi, da ultimo apportati dall'art. 4-bis del decreto legge
2 ottobre 1995, n. 415, convertito dalla legge 29 novembre 1995, n. 507, in
base al quale risultano attualmente assoggettate all'aliquota del 4% le
prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza
domiciliare o ambulatoriale o in comunità e simili o ovunque rese, in favore
degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli
handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di
disasattamento e di devianza, rese da cooperative e loro consorzi, sia
direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in
generale.
Si precisa al riguardo che la norma sopra riportata non torna
applicabile alle cooperative diverse da quelle sociali di cui alla legge n. 381
del 1991, che si qualificano come ONLUS ai sensi del decreto legislativo n. 460
del 1997.
Dette società cooperative-ONLUS applicano, infatti, per le
suddette prestazioni la disposizione di cui art. 10, n. 27-ter) del D.P.R. n. 633
del 1972, in forza della quale le prestazioni stesse sono esenti
dall'applicazione dell'I.V.A, mentre le cooperative sociali possono applicare,
fra le due, la disposizione di maggior favore, ai sensi del menzionato articolo
10, comma 8, del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Si chiarisce che la scelta fra le diverse previsioni
agevolative, anche se non è configurabile come opzione in senso tecnico e
quindi non necessita di una comunicazione agli Uffici secondo le modalità
indicate dal regolamento di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442,
disciplinante le opzioni, deve essere mantenuta per tutte le operazioni che il
soggetto svolge nell'anno solare. Ciò risponde sia ad esigenze di cautela
fiscale, che richiedono chiarezza e coerenza nei comportamenti dei
contribuenti, sia alle caratteristiche del tributo, essendo l'I.V.A. un'imposta
che si determina nell'arco di un intero periodo d'imposta e non per singole
operazioni.
Pertanto, qualora, ad esempio, la cooperativa sociale intenda
applicare l'aliquota I.V.A. del 4% ad alcune prestazioni di carattere
socio-sanitario ed educativo, ai sensi della legge n. 381 del 1991, non potrà
avvalersi nel corso dello stesso anno d'imposta delle disposizioni esentative
previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 27-ter), per altre prestazioni
socio-sanitarie, e n. 20), per ulteriori prestazioni educative.
Analogamente le organizzazioni non lucrative di utilità
sociale e le organizzazioni non governative non possono avvalersi, nello stesso
anno d'imposta, delle disposizioni recate dall'art. 14 del decreto legislativo
n. 460 del 1997 unitamente alle norme dell'art. 8, comma 2, della legge n. 266
del 1991 e degli articoli 14, comma 4, e 29, comma 4, della legge n. 49 del
1987, che rispettivamente le riguardano.
6. ESONERO DALLA
CERTIFICAZIONE DEI CORRISPETTIVI AI FINI I.V.A.
L'art. 15 del decreto legislativo n. 460 del 1997 contiene
una disposizione agevolativa in materia di osservanza degli obblighi contabili
prescritti ai fini dell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto.
In particolare, non sono soggette all'obbligo di
certificazione dei corrispettivi, mediante l'emissione dello scontrino o della
ricevuta fiscale, le operazioni riconducibili alle attività istituzionali
svolte dalle ONLUS elencate dall'articolo 10, comma 1, lett. a), del decreto
legislativo n. 460 del 1997.
Sono, invece, soggette all'obbligo di certificazione dei
corrispettivi le operazioni direttamente connesse a quelle istituzionali.
Permane, tuttavia, per tutte le attività di natura
commerciale, sia istituzionali che connesse, l'obbligo di emissione della
fattura prevista dall'articolo 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, qualora non
ricorrano i presupposti di legge di cui al menzionato articolo 22 dello stesso
decreto, come, si evince dal disposto dell'articolo 15 del decreto legislativo
in esame.
Resta inteso che in tutte le cennate ipotesi di operazioni
effettuate dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale,
indipendentemente dalla natura istituzionale o meno dell'attività esercitata,
dovranno essere osservati gli adempimenti contabili previsti dal titolo secondo
del più volte citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 e
cioè l'obbligo di registrazione, di liquidazione del tributo, e relative
annotazioni, nonchè quello di presentare le dichiarazioni.
7. ALTRE AGEVOLAZIONI
Il decreto legislativo n. 460 del 1997, agli articoli dal 17
al 24 ha previsto numerose agevolazioni a favore delle ONLUS in materia di
imposte indirette, tasse e tributi locali, in conformità a quanto previsto
dall'art. 3, comma 189, lett. g) della legge n. 662 del 1996.
7.1 Esenzioni
dall'imposta di bollo
L'art. 17 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha
introdotto nella Tabella allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 642, relativa agli atti, documenti e registri esenti
dall'imposta di bollo in modo assoluto, l'art. 27-bis. Detta disposizione
stabilisce che sono esenti dal tributo in esame gli "atti, documenti,
istanze, contratti, nonchè copie anche se dichiarate conformi, estratti,
certificazioni, dichiarazioni e attestazioni poste in essere o richiesti da
organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)".
Si sottolinea che l'agevolazione introdotta riguarda le ONLUS
sia come enti destinatari degli atti che come soggetti che li pongono in
essere.
Poichè l'elencazione degli atti esenti deve ritenersi
tassativa, gli atti non espressamente elencati ma ricompresi nella tariffa del
bollo, approvata con D.M. 20 agosto 1992 e successive modificazioni, non
possono godere del beneficio in parola.
7.2 Esenzioni dalle
tasse sulle concessioni governative
L'art. 18 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha
introdotto nel decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641,
recante disciplina delle tasse sulle concessioni governative, l'art. 13-bis, il
quale stabilisce che: "gli atti e provvedimenti concernenti le
organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) sono esenti dalle tasse
sulle concessioni governative".
7.3 Esenzioni
dall'imposta sulle successioni e donazioni
L'art. 19 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha
modificato il testo dell'art. 3, comma 1, del testo unico delle disposizioni
concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, approvato con decreto
legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, relativo ai trasferimenti non soggetti
all'imposta, aggiungendo, dopo le parole: "altre finalità di pubblica
utilità "le seguenti", nonchè quelli a favore delle organizzazioni
non lucrative di utilità sociale (ONLUS)".
Il nuovo testo dell'art. 3, comma 1, del testo unico delle
imposte sulle successioni e donazioni risulta, quindi, così formulato:
"Non sono soggetti all'imposta i trasferimenti a favore
dello Stato, delle regioni, delle province e dei comuni, nè quelli a favore di
enti pubblici e fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno
come scopo esclusivo l'assistenza, lo studio, la ricerca scientifica,
l'educazione, nonchè quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di
utilità sociale (ONLUS)".
Si precisa che in forza del richiamo all'art. 3 del decreto
legislativo n. 346 del 1990, contenuto negli artt. 1 e 10 del decreto
legislativo n. 347 del 1990, concernente il testo unico delle imposte
ipotecarie e catastali, l'esenzione è estesa anche alle imposte ipotecarie e
catastali relativamente ai medesimi trasferimenti.
7.4 Esenzioni
dall'imposta sull'incremento di valore degli immobili e dalla relativa imposta
sostitutiva
L'art. 20, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997
ha modificato il testo dell'art. 25, primo comma, lett. c), del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643, recante disciplina
dell'imposta sull'incremento di valore degli immobili, relativo all'esenzione
dall'imposta degli incrementi di valore di immobili acquistati a titolo
gratuito, aggiungendo, dopo le parole: "pubblica utilità" le seguenti
", nonchè da organizzazioni non lucrative di utilità sociale
(ONLUS)".
Il nuovo testo della lettera c) del comma 1 dell'articolo 25
del D.P.R. n. 643 del 1972, prevede l'esenzione dall'INVIM" degli immobili
acquistati a titolo gratuito, anche per causa di morte, da enti pubblici o
privati legalmente riconosciuti qualora la donazione, l'istituzione di erede o
il legato abbiano scopo specifico di assistenza, educazione, istruzione, studio,
ricerca scientifica o pubblica utilità, nonchè da organizzazioni non lucrative
di utilità sociale".
Evidentemente l'esenzione si riferisce alle donazioni in
quanto l'acquisto a titolo gratuito per causa di morte trova la sua disciplina
nel secondo comma dello stesso art. 20 del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Con il secondo comma del precitato art. 20 viene introdotta, in favore delle
ONLUS, l'esenzione dall'imposta sostitutiva dell'INVIM di cui all'art. 11 del
decreto legislativo 28 marzo 1997, n. 79, convertito con modificazioni nella
legge 28 maggio 1997, n. 140.
Il testo del secondo comma dell'art. 20 del decreto
legislativo n. 460 del 1997, è il seguente:
"L'imposta sostitutiva di quella comunale sull'incremento
di valore degli immobili di cui all'articolo 11, comma 3, del decreto-legge 28
marzo 1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997,
n. 140, non è dovuta dalle organizzazioni non lucrative di utilità
sociale".
Appare opportuno, al riguardo, riportare il testo dell'art.
11, comma 3, del decreto-legge n. 79 del 1997, convertito, con modificazioni,
nella legge n. 140 del 1997:
"In deroga a quanto stabilito dal decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643, per gli immobili caduti in
successione, acquistati dal defunto prima del 31 dicembre 1992, è dovuta
solidalmente dai soggetti che hanno acquistato il diritto di proprietà, oppure
diritti reali di godimento sugli immobili medesimi, una imposta sostitutiva di
quella comunale sull'incremento di valore degli immobili, pari all'uno per
cento del loro valore complessivo alla data dell'apertura della successione, se
detto valore supera 250 milioni di lire. L'imposta non si detrae da quella
sulle successioni e, se versata da uno solo dei coobbligati, ha effetto
liberatorio anche per gli altri.
In luogo della dichiarazione di cui all'art. 18 del citato
decreto n. 643 del 1972, i soggetti tenuti al pagamento dell'imposta
sostitutiva, oppure uno di essi, devono adempiere gli obblighi previsti dagli
articoli 29, comma 1, lettera n-bis), e 30 comma 1, lettere b) e c). Per
l'accertamento, la riscossione anche coattiva, le sanzioni, gli interessi e il
contenzioso si applicano le disposizioni di cui al citato decreto n. 643 del
1972. L'imposta sostitutiva si applica alle successioni apertesi fino alla data
del 1 gennaio 2003".
Le disposizioni esonerative sopra citate hanno effetto dal 1
gennaio 1998 e quindi si applicano alle donazioni poste in essere ed alle
successioni aperte a decorrere dal 1° gennaio 1998.
7.5 Esenzioni in
materia di tributi locali
Con l'art. 21 del decreto legislativo n. 460 del 1997 viene
attribuito ai comuni, alle province, alle regioni nonchè alle province autonome
di Trento e Bolzano il potere di deliberare in favore delle ONLUS riduzioni od
esenzioni dal pagamento di tributi di pertinenza degli enti stessi e dei
connessi adempimenti.
Trattasi di un potere discrezionale esercitabile dall'ente
locale con propria deliberazione. Si richiama a tal fine l'art. 52 del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, che disciplina la potestà regolamentare
delle province e dei comuni in materia di entrate, anche tributarie.
7.6 Agevolazioni in
materia di imposta di registro
Con l'art. 22 del decreto legislativo n. 460 del 1997 vengono
disposte modifiche al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di
registro approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986,
n. 131. In particolare l'anzidetto art. 22, alla lett. a), introduce nell'art.
1 della tariffa, parte prima, allegata al menzionato testo unico del 1986, dopo
il settimo periodo, un ottavo periodo così formulato "se il trasferimento
avviene a favore di organizzazione non lucrativa di utilità sociale (ONLUS) ove
ricorrano le condizioni di cui alla nota II-quater): lire 250.000" e
aggiunge, inoltre, dopo la nota II-ter) dello stesso art. 1 della tariffa, la
nota II-quater) che espressamente dispone: "A condizione che la ONLUS
dichiari nell'atto che intende utilizzare direttamente i beni per lo
svolgimento della propria attività e che realizzi l'effettivo utilizzo diretto
entro 2 anni dall'acquisto. In caso di dichiarazione mendace o di mancata
effettiva utilizzazione per lo svolgimento della propria attività è dovuta
l'imposta nella misura ordinaria nonchè una sanzione amministrativa pari al 30
per cento della stessa imposta".
La lettera b) del medesimo art. 22 del decreto legislativo n.
460 del 1997 aggiunge, alla citata tariffa, parte prima, allegata al testo
unico dell'imposta di registro, l'articolo 11-bis che dispone l'applicazione
dell'imposta fissa di lire 250.000 per gli "atti costitutivi e modifiche
statutarie concernenti le organizzazioni non lucrative di utilità
sociale".
Con le norme sopra riportate viene introdotto a regime, ai
fini dell'imposta di registro, il trattamento agevolato degli atti posti in
essere dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
In particolare la lettera a) dell'art. 22 in esame introduce
un trattamento di favore, consistente nell'applicazione dell'imposta di
registro nella misura fissa, pari a lire duecentocinquantamila, per "i
trasferimenti a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e degli atti
traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento" nei
confronti delle ONLUS, purchè ricorrano le condizioni, di seguito esplicitate,
dettate dalla nota II- quater) della tariffa, parte prima.
Per usufruire del regime di cui si tratta è fatto obbligo
alla ONLUS di rendere nell'atto di acquisto la dichiarazione di intento dalla
quale risulti la volontà di utilizzare direttamente il bene acquistato per lo
svolgimento della propria attività; l'utilizzo diretto del bene deve essere
realizzato entro due anni dalla data di acquisto. Il regime agevolato spetta,
quindi, solo nell'ipotesi in cui gli immobili entro due anni dall'acquisto
vengano destinati, in quanto strumentali, allo svolgimento dell'attività
istituzionale dell'organizzazione.
Nell'ipotesi in cui sia stata resa nell'atto di acquisto una
dichiarazione d'intento mendace, ovvero non sia stato realizzato, nel biennio
previsto, l'utilizzo diretto del bene ai fini istituzionali della ONLUS, è
disposta la decadenza dal beneficio tributario e, quindi, il recupero
dell'imposta di registro nella misura ordinaria, nonchè l'applicazione di una
sanzione amministrativa pari al 30 per cento dell'imposta dovuta.
In relazione alla lettera b) dello stesso art. 22 del
medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997, si osserva che, in presenza delle
condizioni previste, vengono agevolati anche gli atti costitutivi e gli atti
recanti modifiche statutarie delle ONLUS per i quali è stabilita l'applicazione
dell'imposta di registro nella misura fissa.
A tale proposito, considerata la genericità della previsione
normativa, appare evidente che sono compresi nel regime di favore gli atti
sopra individuati che recano, tra l'altro, conferimenti di proprietà o di
diritti reali di godimento su beni mobili ed immobili.
Con riferimento al trattamento tributario riservato agli atti
costitutivi ed alle modifiche statutarie si precisa che l'agevolazione compete
anche prima dell'effettuazione della comunicazione prevista dall'art. 11 del
decreto legislativo n. 460 del 1997 e che pertanto gli Uffici, in tale ipotesi,
sono tenuti successivamente ad accertare che i soggetti beneficiari del regime
di favore abbiano provveduto alla suddetta comunicazione nei termini prescritti
dalla norma secondo quanto precisato nel precedente paragrafo relativo alle
comunicazioni.
L'Ufficio, conseguentemente, provvederà a recuperare le
normali imposte qualora, dai controlli effettuati successivamente, non
risultino rispettate le previsioni dell'art. 11 sopra richiamato.
7.7 Esenzioni
dall'imposta sugli spettacoli
L'art. 23 del decreto legislativo n. 460 del 1997 stabilisce
che:
"1. L'imposta sugli spettacoli non è dovuta per le
attività spettacolistiche indicate nella tariffa allegata al decreto del
presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, svolte occasionalmente
dalle ONLUS, nonchè dagli enti associativi di cui all'articolo 111, comma 3,
del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dall'articolo 5,
comma 1, lettera a), in concomitanza di celebrazioni ricorrenze o campagne di
sensibilizzazione.
2. L'esenzione spetta a condizione che dell'attività
richiamata al comma 1 sia data comunicazione, prima dell'inizio di ciascuna
manifestazione, all'ufficio accertatore territorialmente competente. Con
decreto del Ministro delle finanze, da emanarsi ai sensi dell'articolo 17,
comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, potranno essere stabiliti
condizioni e limiti affinchè l'esercizio delle attività di cui al comma 1 possa
considerasi occasionale."
La disposizione in esame prevede l'esenzione dall'imposta
sugli spettacoli per le attività spettacolistiche svolte occasionalmente sia
dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale sia dalle associazioni
politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali,
sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione
extra-scolastica della persona in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o
campagne di sensibilizzazione.
Le attività spettacolistiche per le quali non è dovuta
l'imposta sugli spettacoli sono quelle indicate nella tariffa allegata al
decreto del Presidente della Repubblica n. 640 del 1972.
L'esenzione spetta a condizione che l'attività
spettacolistica:
1) sia svolta occasionalmente;
2) sia svolta in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o
campagne di sensibilizzazione;
3) sia data comunicazione della attività all'ufficio
accertatore territorialmente competente (SIAE) prima dell'inizio della stessa.
7.8 Agevolazioni per
lotterie, tombole, pesche e banchi di beneficenza
L'art. 24 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha esteso
alle ONLUS il regime agevolato per le lotterie, tombole e pesche di beneficenza
già previsto per gli enti morali, le associazioni ed i comitati senza fini di
lucro dall'art. 40, comma 1 del regio decreto-legge 19 ottobre 1938, n. 1933,
convertito dalla legge 5 giugno 1939, n. 973.
Ai sensi dell'art. 40 del regio decreto n. 1933 del 1938 come
modificato dal decreto legislativo n. 460 del 1997, l'Ufficio delle Entrate, o
la Direzione Regionale delle Entrate ove esso non sia stato ancora attivato,
può autorizzare, previo nulla osta della Prefettura:
"1) le lotterie promosse e dirette da enti morali,
organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), associazioni e comitati
senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali, culturali, ricreativi e
sportivi, disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del codice civile, con
vendita di biglietti staccati dai registri a matrice in numero determinato, il
cui importo complessivo per ogni singola operazione non superi la somma di lire
100.000.000. La vendita di biglietti deve essere limitata al territorio della
provincia;
2) le tombole promosse e dirette da enti morali, ONLUS,
associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali,
culturali, ricreativi e sportivi disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del
codice civile, purchè il prodotto netto di esse sia destinato a scopi
assistenziali, educativi e culturali e purchè i premi non superino
complessivamente la somma di lire 25.000.000. La vendita delle cartelle deve
essere limitata al comune in cui la tombola si estrae e nei comuni limitrofi e
deve effettuarsi per il tramite delle ricevitorie del lotto;
3) le pesche o banchi di beneficenza promossi e diretti da
enti morali, ONLUS, associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi scopi
assistenziali, culturali, ricreativi e sportivi, disciplinati dagli articoli 14
e seguenti del codice civile, purchè l'operazione sia limitata al territorio
del comune ed il ricavato non ecceda la somma di lire 100.000.000.".
Al fine di ottenere la prescritta autorizzazione, i soggetti
promotori delle suindicate iniziative devono produrre apposita istanza in carta
da bollo all'Ufficio delle Entrate o alla Direzione Regionale delle Entrate
competente per territorio.
All'istanza deve essere allegata la documentazione prevista
dall'articolo 90 del Regolamento sui servizi del lotto (Regio decreto 25 luglio
1940, n. 1077).
Si ritiene che sia estensibile anche alle ONLUS, quali
soggetti legittimati ai sensi dell'articolo 24 del decreto legislativo n. 460
del 1997 a promuovere lotterie, tombole e pesche o banchi di beneficenza, il
disposto del penultimo comma dell'art. 40 del sopracitato regio decreto-legge
n. 1933 del 1938, introdotto dall'articolo 8 della legge 26 marzo 1990, n. 62,
che prevede un particolare regime per le tombole i cui premi non superino
complessivamente tre milioni di lire e per le pesche di beneficenza il cui
ricavato non ecceda la somma di L.15.000.000, promosse in occasioni di feste o
sagre a carattere locale e che abbiano ambito limitato alle feste o sagre
stesse. Dette manifestazioni sono considerate trattenimenti ai sensi dell'art.
69 del T.U. delle leggi di Pubblica Sicurezza, approvato con R.D. 18 giugno
1931, n. 733, e, pertanto, soggette alla sola autorizzazione amministrativa
rilasciata da Comuni ai sensi dell'art. 19 del D.P.R. 24 luglio 1977, n. 616.
Per quanto concerne, infine, il regime fiscale relativo alle
lotterie, tombole e pesche o banchi di beneficenza, si segnala che, a seguito
dell'abolizione, per espressa previsione del comma 3 dell'articolo 19 della
legge 27 dicembre 1997, n. 449, della tassa di lotteria, a decorrere dal 1°
gennaio 1998, dette iniziative sono assoggettate alla sola ritenuta alla fonte
a titolo d'imposta, nella misura del 10 per cento del valore dei premi, ai
sensi dell'art. 30 del D.P.R. n. 600 del 1973. Detta ritenuta non è dovuta per
lo svolgimento di tombole e pesche di beneficenza promosse i occasione di feste
o sagre a carattere locale.
8. SCRITTURE CONTABILI
DELLE ONLUS
L'art. 25 del decreto legislativo n. 460 del 1997, introduce
nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l'art. 20-bis, il quale, a fronte delle
agevolazioni tributarie riconosciute alle ONLUS, stabilisce obblighi formali e
contabili intesi come strumento di trasparenza ed efficienza della gestione
delle ONLUS medesime.
Il testo dell'art. 20-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 è il
seguente:
"1. Le organizzazioni non lucrative di utilità sociale
(ONLUS) diverse dalle società cooperative, a pena di decadenza di benefici
fiscali per esse previsti, devono:
a) in relazione all'attività complessivamente svolta,
redigere scritture contabili cronologiche e sistematiche atte ad esprimere con
compiutezza ed analiticità le operazioni poste in essere in ogni periodo di
gestione, e rappresentare adeguatamente in apposito documento, da redigere
entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio annuale, la situazione
patrimoniale, economica e finanziaria dell'organizzazione, distinguendo le
attività direttamente connesse da quelle istituzionali, con obbligo di
conservare le stesse scritture e la relativa documentazione per un periodo non
inferiore a quello indicato dall'articolo 22;
b) in relazione alle attività direttamente connesse tenere le
scritture contabili previste dalle disposizioni di cui agli articoli 14, 15,
16, e 18; nell'ipotesi in cui l'ammontare annuale dei ricavi non sia superiore
a lire 30 milioni, relativamente alle attività di prestazione di servizi,
ovvero a lire 50 milioni negli atri casi, gli adempimenti contabili possono
essere assolti secondo le disposizioni di cui al comma 166 dell'articolo 3
della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
2. Gli obblighi di cui al comma 1, lettera a), si considerano
assolti qualora la contabilità consti del libro giornale e del libro degli
inventari, tenuti in conformità alle disposizioni di cui agli articoli 2216 e
2217 del codice civile.
3. I soggetti richiamati al comma 1 che nell'esercizio delle
attività istituzionali e connesse non abbiano conseguito in un anno proventi di
ammontare superiore a lire 100 milioni, modificato annualmente secondo le
modalità previste dall'articolo 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n.
398, possono tenere per l'anno successivo, in luogo delle scritture contabili
previste al primo comma, lettera a), il rendiconto delle entrate e delle spese
complessive, nei termini e nei modi di cui all'articolo 20.
4. In luogo delle scritture contabili previste al comma 1,
lettera a), le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri istituiti
dalle regioni e dalle provincie autonome di Trento e Bolzano ai sensi
dell'articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266, le organizzazioni non
governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49 possono
tenere il rendiconto nei termini e nei modi di cui all'articolo 20.
5. Qualora i proventi superino per due anni consecutivi
l'ammontare di due miliardi di lire, modificato annualmente secondo le modalità
previste dall'articolo 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n. 398, il
bilancio deve recare una relazione di controllo sottoscritta da uno o più
revisori iscritti nel registro dei revisori contabili.".
Le norme riportate, in sostanza, prevedono che le ONLUS,
diverse da quelle costituite in forma di società cooperativa, per le quali
restano fermi gli adempimenti contabili propri delle società ed enti
commerciali, per espressa disposizione legislativa devono assolvere, a pena di
decadenza dai benefici fiscali per esse previsti, una serie di adempimenti che
di seguito si illustrano.
Il comma 1, lett. a), dell'art. 20-bis, del D.P.R. n. 600 del
1973, dispone nei confronti delle ONLUS l'obbligo di redigere, relativamente
all'attività complessivamente svolta, comprensiva cioè sia dell'attività
istituzionale che delle attività connesse, scritture contabili cronologiche e
sistematiche redatte in modo da conferire trasparenza a tutte le operazioni
poste in essere relativamente a ciascun periodo della gestione.
Inoltre, deve essere redatto, entro quattro mesi dalla
chiusura dell'esercizio annuale, un apposito documento contenente la situazione
patrimoniale, economica e finanziaria della ONLUS, distinguendo le attività
direttamente connesse da quelle istituzionali. Sostanzialmente in detto
documento dovrà essere riportato il bilancio o rendiconto annuale, richiesto
dall'art. 10, comma 1, lett. g) del decreto legislativo n. 460 del 1997,
opportunamente elaborato al fine di porre in rilievo le diverse attività svolte
dalla ONLUS.
Le scritture in argomento non necessitano di particolari
formalità di vidimazione o di bollatura, ma vanno conservate, unitamente alla
relativa documentazione ai sensi dell'art. 22 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Il comma 2, dell'art. 20-bis, dello stesso D.P.R. n. 600 del
1973, considera assolti gli obblighi di cui al precedente comma 1, lett. a),
qualora la contabilità della ONLUS consti del libro giornale, tenuto in
conformità a quanto stabilito all'art. 2216 del codice civile e del libro inventari
di cui all'art. 2217 del codice civile.
Il comma 1, lett. b), dell'art. 20-bis in esame, impone alle
ONLUS, relativamente alle attività direttamente connesse a quelle
istituzionali, di tenere le scritture contabili previste dagli artt. 14, 15, 16
e 18 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Trattasi, in definitiva, di una contabilità specifica
concernente le attività di cui all'art. 10, comma 5, del decreto legislativo n.
460 del 1997. Ovviamente detta contabilità non si pone come alternativa agli
obblighi sopra illustrati previsti dalla precedente lett. a), dell'art. 20-bis,
del D.P.R. n. 600 del 1973, ma coesiste con gli stessi che, come sopra
accennato, si riferiscono a tutte le attività, istituzionali e connesse, svolte
dalla ONLUS.
Si evidenzia, inoltre, che il citato comma 1, lett. b),
dell'art. 20-bis consente alle ONLUS che conseguono annualmente, in relazione
alle attività direttamente connesse a quelle istituzionali, ricavi per un
ammontare non superiore a 30 o a 50 milioni di lire, rispettivamente per le attività
di prestazione di servizi e per gli altri casi, di assolvere gli adempimenti
contabili, in luogo di quelli prescritti in via generale ai fini dell'I.V.A. e
quelli prescritti per le attività connesse ai fini delle imposte sui redditi,
secondo le disposizioni di cui all'art. 3, comma 166 della legge 23 dicembre
1996, n. 662.
In particolare, i predetti soggetti possono annotare
l'ammontare complessivo, distinto per aliquota, delle operazioni effettuate in
ciascun mese, entro il giorno 15 del mese successivo, nei registri previsti ai
fini dell'I.V.A. ovvero nell'apposito prospetto riepilogativo, che tiene luogo
dei registri stessi, conforme al modello approvato con decreto del Ministro
delle finanze 11 febbraio 1997, pubblicato nella G.U. n. 37 del 14 febbraio
1997, ed alle relative istruzioni. Inoltre, i soggetti medesimi devono annotare
entro il termine previsto per le liquidazioni trimestrali dell'I.V.A.,
l'importo complessivo imponibile mensile o trimestrale degli acquisti e delle
importazioni indicando l'imposta detraibile nel registro di cui all'art. 25 del
D.P.R. n. 633 del 1972 o nel prospetto sopra menzionato di cui al modello
approvato con il citato D.M. 11 febbraio 1997 (circolare ministeriale n. 10/E
del 17 gennaio 1997).
Un'ulteriore semplificazione in relazione agli adempimenti
contabili è prevista, dal comma 3 dell'art. 20-bis del D.P.R. n. 600 del 1973,
per le ONLUS che nel corso del periodo d'imposta non abbiano conseguito,
dall'esercizio delle attività istituzionali e di quelle direttamente connesse,
proventi per un ammontare superiore a lire 100 milioni, limite modificato
annualmente secondo le modalità previste dall'art. 1, comma 3, della legge 16
dicembre 1991, n. 398 (cioè con decreto del Presidente del Consiglio dei
Ministri in relazione alla variazione percentuale del valore medio dell'indice
dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati, relativo al
periodo di dodici mesi terminante il 31 agosto di ciascun anno rispetto al
valore medio del medesimo indice rilevato con riferimento allo stesso periodo
dell'anno precedente).
Le ONLUS in possesso di tale requisito possono tenere per
l'anno successivo, in luogo delle scritture contabili cronologiche e
sistematiche di cui al primo comma, lett. a), dell'art. 20-bis, del D.P.R. n.
600 del 1973 (ferme restando le scritture contabili prescritte per le attività
connesse dello stesso art. 20-bis, lett. b) e gli adempimenti contabili
stabiliti ai fini dell'I.V.A.) nonchè della situazione patrimoniale, economica
e finanziaria ivi prevista, il rendiconto delle entrate e delle spese
complessive nei termini e nei modi di cui all'art. 20 del D.P.R. n. 600 del
1973, nel testo integrato dall'art. 8 del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Detto rendiconto, pertanto, dovrà essere redatto entro
quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio. Per esigenze di trasparenza e di
maggiore chiarezza, il rendiconto potrà essere accompagnato da una relazione
illustrativa.
Il comma 4 dell'art. 20-bis del D.P.R. n. 600 del 1973,
prevede una disciplina semplificata per le organizzazioni di volontariato
iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di
Trento e di Bolzano, ai sensi dell'art. 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266, e
per le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge
26 febbraio 1987, n. 49.
Detti soggetti possono, in luogo delle scritture contabili
cronologiche e sistematiche, previste dall'art. 20-bis, comma 1, lett. a) del
D.P.R. n. 600 del 1973, redigere e tenere un rendiconto delle entrate e delle
spese relative all'attività complessivamente esercitata nei termini e nei modi
di cui all'art. 20, del D.P.R. n. 600 del 1973, come integrato dall'art. 8 del
decreto legislativo n. 460 del 1997, indipendentemente dall'ammontare dei
proventi conseguiti. Il rendiconto va redatto entro quattro mesi dalla chiusura
dell'esercizio e accompagnato da una relazione illustrativa ove lo richiedano
esigenze di trasparenza e di maggior chiarezza.
Il comma 5 dell'art. 20-bis del D.P.R. n. 600 del 1973,
introduce un particolare onere nei confronti delle ONLUS i cui proventi
complessivi superino, per due anni consecutivi, l'ammontare di due miliardi di
lire, importo modificabile annualmente secondo le modalità previste dall'art.
1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n. 398, già in precedenza illustrate.
Pertanto, qualora il detto ammontare di due miliardi di lire
venga superato consecutivamente per il secondo periodo d'imposta, già per il
periodo medesimo dovrà essere predisposta, in allegato al bilancio di competenza
del periodo stesso ed al rendiconto previsto dal decreto legislativo n. 460 del
1997, una relazione di controllo sottoscritta da uno o più iscritti nel
registro dei revisori contabili.
Il comma 2, dell'art. 25 del decreto legislativo n. 460 del
1997, stabilisce, poi, espressamente che per gli enti ecclesiastici e per le
associazioni di promozione sociale di cui all'art. 10, comma 9, dello stesso
decreto legislativo n. 460 del 1997, l'applicazione degli obblighi contabili di
cui all'art. 20-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, anzichè all'attività
complessivamente svolta dai soggetti stessi, è limitata alle sole attività,
istituzionali e a quelle ad esse connesse, ammesse al regime proprio delle
ONLUS.
La separata tenuta delle scritture contabili relativamente
alle predette attività costituisce condizione essenziale ai fini
dell'applicabilità ai soggetti stessi delle disposizioni agevolative introdotte
dal decreto legislativo n. 460 del 1997, così come previsto dal citato comma 9
dell'art. 10 del decreto medesimo.
9. SANZIONI E
RESPONSABILITA' DEI RAPPRESENTANTI LEGALI E DEGLI AMMINISTRATORI DELLE ONLUS
L'art. 28 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ferme
restando le altre sanzioni previste dalle leggi tributarie, stabilisce specifiche
sanzioni amministrative per le violazioni delle disposizioni in esso contenute.
Il testo dell'art. 28 è il seguente:
"1. Indipendentemente da ogni altra sanzione prevista
dalle leggi tributarie:
a) i rappresentanti legali e i membri degli organi
amministrativi delle ONLUS, che si avvalgono dei benefici di cui al presente
decreto in assenza dei requisiti di cui all'articolo 10, ovvero violano le
disposizioni statutarie di cui alle lettere c) e d) del comma 1 del medesimo
articolo sono puniti con la sanzione amministrativa da lire 2 milioni a lire 12
milioni;
b) i soggetti di cui alla lettera a) sono puniti con la
sanzione amministrativa da lire 200 mila a lire 2 milioni qualora omettono di
inviare le comunicazioni previste all'articolo 11, comma 1;
c) chiunque contravviene al disposto dell'articolo 27, è
punito con la sanzione amministrativa da lire 600 mila a lire 6 milioni.
2. Le sanzioni previste dal comma 1 sono irrogate, ai sensi
dell'articolo 54, primo comma e secondo comma, del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, dall'ufficio delle entrate nel cui ambito
territoriale si trova il domicilio fiscale della ONLUS.
3. I rappresentanti legali ed i membri degli organi
amministrativi delle organizzazioni che hanno indebitamente fruito dei benefici
previsti dal presente decreto legislativo, conseguendo o consentendo a terzi
indebiti risparmi d'imposta, sono obbligati in solido con il soggetto passivo o
con il soggetto inadempiente delle imposte dovute, delle relative sanzioni e
degli interessi maturati".
Il comma 1, lett. a), dell'articolo in esame prevede
l'applicazione di una specifica sanzione nei confronti dei rappresentanti
legali e dei membri degli organi amministrativi della ONLUS qualora la stessa
usufruisca dei benefici recati dal decreto legislativo n. 460 del 1997, in
assenza dei necessari requisiti di carattere soggettivo od oggettivo,
espressamente previsti dal comma 1 dell'art. 10 del citato decreto, o allorchè
siano state violate le disposizioni statutarie in relazione al divieto di
svolgere attività diverse da quelle espressamente previste dall'art. 10 o al
divieto di distribuzione di utili o avanzi di gestione, di cui rispettivamente
alle lettere c) e d), del comma 1, dell'art. 10 del decreto legislativo n. 460
del 1997.
La sanzione prevista è determinata in misura variabile tra un
limite minimo di lire 2 milioni ed un limite massimo di lire 12 milioni.
La seconda violazione, prevista dal comma 1, lett. b),
dell'art. 28 del decreto legislativo n. 460 del 1997, come già precisato al
paragrafo concernente la comunicazione, si rende applicabile nei confronti dei
soggetti sopra menzionati qualora non risulti effettuata la comunicazione
prescritta dall'art. 11, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Si precisa al riguardo che la sanzione in commento trova
applicazione nel caso in cui l'ente, in mancanza della predetta comunicazione,
abbia usufruito delle agevolazioni riservate alle ONLUS.
La sanzione è stabilita in misura variabile tra un limite
minimo di lire 200 mila e un limite massimo di lire 2 milioni.
Ulteriore fattispecie di violazione, individuata dall'art.
28, comma 1, in esame ha carattere generale essendo rivolta a chiunque abusi
dell'acronimo ONLUS ovvero di altre parole anche in lingua straniera o
locuzioni analoghe idonee a trarre in inganno circa la qualifica dell'ente.
In quest'ultimo caso la sanzione è determinata in misura
variabile tra un limite minimo di lire 600 mila e un limite massimo di lire 6
milioni.
Competente ad irrogare le sanzioni amministrative di cui
sopra è l'Ufficio delle Entrate competente in base al domicilio fiscale della
ONLUS.
Si fa presente che l'art. 28 del decreto legislativo in
esame, al comma 2, richiama l'art. 54, primo e secondo comma, del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che è stato abrogato
dall'art. 16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
Ai fini della determinazione delle sanzioni fissate dallo stesso
articolo 28 deve farsi, pertanto, riferimento all'art. 7 del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
10. RINVIO ALLA
NORMATIVA DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
L'art. 26 del decreto legislativo n. 460 del 1997 contiene
una norma di carattere residuale con la quale viene precisato che si applica
alle ONLUS, per quanto non specificamente disciplinato, la normativa relativa
agli enti non commerciali.
La disposizione in particolare richiama gli articoli 2 e 9
dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, concernenti rispettivamente
agevolazioni per le occasionali raccolte pubbliche di fondi e per i contributi
corrisposti da enti pubblici per lo svolgimento convenzionato di attività e
agevolazioni temporanee per il trasferimento di beni patrimoniali. Da ciò
consegue, in particolare, che le ONLUS, al pari degli enti non commerciali,
possono svolgere attività di raccolta pubblica di fondi in via occasionale alle
condizioni e limiti stabiliti dall'art. 2 del decreto legislativo n. 460 del
1997.
Si rinvia, pertanto, per i chiarimenti in merito alle
anzidette norme, alla circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, paragrafi 2 e 7.
Si ritiene di dover precisare che le disposizioni concernenti
gli enti non commerciali, ivi comprese quelle recate dai richiamati articoli 2
e 9 del decreto legislativo n. 460 del 1997, non si applicano, in quanto
incompatibili, alle società cooperative ONLUS, atteso che queste ultime, come
già precisato, sono inquadrabili fra i soggetti di cui all'art. 87, comma 1,
lett. a) del T.U.I.R. e sono, pertanto, assoggettate alla disciplina tributaria
delle società ed enti commerciali.
Si pregano gli Uffici in indirizzo di dare la massima
diffusione al contenuto della presente circolare.
Il Direttore generale
del Dipartimento delle
entrate
ROMANO