Sommario: 1. La riscossione mediante ruolo dei crediti contributivi. – 2. Gestione amministrativa del credito e riscossione coattiva. 3. Gli impedimenti alla iscrizione a ruolo – 4. Il ruolo come strumento ordinario ma non esclusivo di riscossione. –5. Termini di decadenza per l’iscrizione a ruolo. – 6. … e per la notifica della cartella di pagamento. - 7. Gli elementi costitutivi della cartella. – 8. (segue) La motivazione dell’atto - 8. La tutela del contribuente per i vizi della cartella e della fase esecutiva. Le opposizioni all’esecuzione ed agli atti esecutivi.

 

1. La legislazione in materia contributiva dell’ultimo decennio è fortemente caratterizzata dalla tendenziale armonizzazione tra disciplina fiscale e contributiva.
La manifestazione più evidente del fenomeno – oltre alla unificazione della base imponibile -, è la riforma della riscossione coattiva dei contributi previdenziali, attuata a seguito della delega di cui alla legge 28 settembre 1997, n. 337, che conteneva quale criterio direttivo “l’affidamento, mediante procedure ad evidenza pubblica, ai concessionari della riscossione mediante ruolo delle entrate dello Stato, degli enti territoriali e degli enti pubblici, anche previdenziali (…)”.
In ossequio a tale principio il D. Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, nel quadro del complessivo riordino della disciplina prevista per la riscossione mediante ruolo, prevede – al capo II, relativo alla “estensione delle disposizioni sulla riscossione mediante ruolo” – una particolare disciplina dedicata alla iscrizione a ruolo dei crediti contributivi, che si aggiunge alla disposizione di cui all’art. 21, che espressamente prevede che le altre entrate (diverse dai contributi) aventi causa in rapporti di diritto privato sono iscritte a ruolo quando risultano da titolo avente efficacia esecutiva.
Il titolo esecutivo è quindi costituito dal ruolo, atto interno informatico, formato dallo stesso ente impositore e perfezionato con sottoscrizione elettronica, che viene consegnato in via telematica all’agente della riscossione per la successiva attività di competenza. Si tratta di atto amministrativo plurimo, perché consiste in un elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dall’ufficio ai fini della riscossione a mezzo concessionario, e rappresenta l’anello di congiunzione tra l’attività dell’ente creditore, che attraverso il ruolo fa valere le proprie pretese in via di autotutela, e quella del concessionario della riscossione, che - ricevuto l’elenco dal Consorzio Nazionale tra Concessionari - avvia la riscossione coattiva procedendo alla notifica della cartella unica di pagamento, che del ruolo è un estratto portante i dati relativi al contribuente ed al credito vantato.
Il sistema appena ora brevemente esposto è profondamente inciso dall’ultima riforma della riscossione – disciplinata dall’art. 3 della legge 2 dicembre 2005, n. 248 (Disposizioni in materia di servizio nazionale della riscossione) con il quale si è previsto, a decorrere dal 1° settembre 2006, la soppressione del sistema di affidamento in concessione del servizio nazionale della riscossione e la costituzione, da parte dell’Agenzia delle Entrate e dell’Istituto Nazionale della Previdenza Sociale, della Riscossione S.p.A., società che avrà il compito di effettuare, senza obbligo di cauzione, l’attività di riscossione mediante ruolo degli enti pubblici.
La riforma, che prevede il trasferimento nei ruoli organici della costituenda S.p.a. dei dipendenti delle attuali concessionarie per la riscossione, non contiene però modifiche sostanziali del procedimento di riscossione, fondato – com’è noto – sul principio di separazione tra titolarità del credito, di competenza dell’ente creditore, e titolarità dell’azione esecutiva, che viene appunto trasferita, dietro corrispettivo di un aggio, al concessionario della riscossione (in futuro, Riscossione S.p.A.).

2. Dal principio di separazione tra titolarità del credito e dell’azione esecutiva scaturisce anche l’importante conseguenza che mentre la fase diretta alla riscossione appartiene alla competenza del concessionario, tutto ciò che attiene al rapporto contributivo rimane nella gestione dell’ente creditore.
      Sono dunque di competenza dell’ente previdenziale i seguenti provvedimenti, che incidono sulla riscossione:
      a) discarico sul ruolo, in caso di partite erroneamente iscritte a ruolo e per le quali non è stata ancora notificata la cartella al debitore;
      b) sgravio, totale o parziale, della cartella, nei casi in cui il credito iscritto sia stato oggetto di pagamento o comunque sia stato accertato come non dovuto;
      c) sospensione degli atti esecutivi da parte del concessionario, nel caso cu sia dubbio sulla legittimità del credito, oppure il debitore abbia presentato istanza di rateazione. Nella prima ipotesi si avvia un sub-procedimento che può sfociare nello sgravio delle partite sospese oppure nella revoca della sospensione con conseguente ripristino del carico iscritto a ruolo, eventualmente aggravato dalle ulteriori sanzioni; nella seconda ipotesi si provvede invece alla iscrizione a ruolo della rate.
      d) rimborso su cartella, attraverso il quale si restituisce al contribuente una somma indebitamente versata.

3. L’art. 24 pone alcune regole procedurali per gli Istituti previdenziali nell’esercizio del potere di iscrizione a ruolo, che possono dare luogo alla illegittimità dello stesso in quanto emesso in carenza di potere.
L’art. 24, co. 2, prevede, nella ipotesi in cui l’Ente solleciti l’adempimento mediante avviso bonario al debitore, che non si proceda alla iscrizione a ruolo se questi provvede a pagare le somme dovute entro trenta giorni dalla ricezione dell’avviso stesso. Qualora, poi, ricevuto l’avviso, il debitore presenti domanda di rateazione, e questa venga accolta, si procede alla iscrizione a ruolo delle rate.
Il contribuente, tuttavia, non può contestare la lesione di alcun interesse nel caso di mancato esercizio della facoltà da parte dell’Ente, puramente discrezionale, né impugnare l’avviso bonario in sede giudiziaria.
Nel caso di gravame amministrativo contro l’accertamento effettuato dall’ufficio si ha invece un differimento dell’iscrizione a ruolo, che viene eseguita dopo la decisione del competente organo amministrativo e comunque entro i termini di decadenza previsti dall’art. 25 (co. 4). E’ evidente qui la ratio deflativa del contenzioso giudiziario nelle ipotesi in cui non sussista ancora la definitività amministrativa della pretesa dell’ente, e quindi sia ancora possibile il ritiro in sede di autocontrollo.
E’ opportuno però precisare che in materia di contributi il ricorso amministrativo è facoltativo – e quindi, a differenza dei ricorsi per prestazioni, non è condizione neanche di procedibilità – e deve essere proposto entro un termine di legge comunque non perentorio, ai sensi dell’art. 8 della legge n. 533 del 1973, che sancisce la irrilevanza dei vizi, delle preclusioni e delle decadenze verificatisi nelle procedure amministrative riguardanti le controversie previdenziali. Da ciò deriva che l’effetto sospensivo in esame deve essere riconosciuto anche al ricorso amministrativo proposto oltre i termini.
Quanto poi alla interpretazione della locuzione “dopo la decisione del competente organo amministrativo” si è correttamente
fatto rilevare che questa decisione non deve essere necessariamente esplicita, poiché la legge dispone che, decorso inutilmente il termine previsto per la decisione, il ricorso si intende respinto. Con la formazione del silenzio rigetto viene quindi a cadere l’impedimento alla iscrizione al ruolo.

E’ comunque necessario non confondere l’effetto sospensivo del procedimento, provocato dalla presentazione del ricorso amministrativo, con la possibilità, per l’ente, di sospendere la riscossione in pendenza di gravame amministrativo. Questa facoltà, espressamente prevista dall’art. 25 co. 2 del D. Lgs. n. 46 del 1999, regola la fattispecie, evidentemente diversa, di ricorso amministrativo proposto dopo l’iscrizione a ruolo, per la quale ovviamente non opera la preclusione di cui si è detto.
Ai sensi dell’art. 24 co. 3, inoltre, se l’accertamento effettuato dall’ufficio è impugnato davanti all’autorità giudiziaria, l’iscrizione a ruolo è eseguita in presenza di provvedimento esecutivo del giudice. In altri termini, l’iscrizione a ruolo effettuata in data successiva al deposito presso la cancelleria del tribunale del ricorso in accertamento negativo dell’obbligo contributivo deve considerarsi illegittima, perché la legge inibisce la stessa possibilità per l’ente di avanzare una pretesa ormai all’esame dell’organo giurisdizionale.

Diversamente, nella ipotesi di opposizione giudiziaria contro il ruolo è il giudice che può sospendere l’esecuzione in presenza di gravi motivi.

4. Un interrogativo di primaria importanza è se l’iscrizione a ruolo costituisca l’unico strumento per procedere esecutivamente nei confronti dei contribuenti, ovvero se permanga la possibilità di acquisire un titolo diverso, che consenta poi di agire nelle forme di cui all’art. 474 e segg. c.p.c.
La dottrina sembra non avere dubbi sul fatto che l’iscrizione a ruolo non esaurisca le forme di tutela del credito degli enti previdenziali, e richiama, sul punto, la sentenza n. 5540 del 2000, con la quale la Corte di cassazione ha precisato che dalla previsione, ancorché espressa, di un determinato procedimento, non sia lecito argomentare – con carattere di necessità – il divieto del ricorso ad un procedimento alternativo, e che la riscossione mediante ruoli delle entrate non implichi, in ragione della sua stessa natura di strumento agevolativo per l’ente creditore, l’obbligo di avvalersene pregiudicando così la possibilità di far invece ricorso agli strumenti ordinari di recupero.
Alcuni ritengono ancora possibile l’acquisizione di decreti ingiuntivi, non essendo stato abrogato l’art. 635 comma 2° c.p.c., che espressamente attribuisce efficacia di prova scritta per la ammissibilità della domanda di ingiunzione agli accertamenti eseguiti dagli uffici ispettivi; altri osservano però che l’art. 37 del d. lgs. n. 46 del 99 ha abrogato l’art. 35 della legge n. 689 del 1981, che consentiva agli enti previdenziali il ricorso al procedimento di ingiunzione ex art. 633 e ss. C.p.c. e concludono pertanto per la ammissibilità delle azioni ordinarie di accertamento e condanna.
Queste considerazioni sono da condividere, con la necessaria precisazione, però, che non si tratta di vera e propria facoltatività nella individuazione dello strumento di riscossione da parte dell’ente creditore, tipica del regime previgente al d. lgs. n. 46, in quanto la scelta politico-gestionale di affidamento al sistema esattoriale è oggi effettuata dallo stesso legislatore.
Da ciò consegue che gli enti sono tenuti normalmente ad avanzare le proprie pretese attraverso lo strumento della riscossione mediante ruolo, pur potendo – in una fase successiva, ad esempio a seguito di acquisizione di altro titolo esecutivo, oppure nei casi in cui non possa più iscrivere a ruolo il credito per intervenuta decadenza – procedere secondo le modalità ordinarie.

5. L’art. 25 del D. Lgs. n. 46 del 1999 fissa i termini decadenza per l’iscrizione a ruolo dei crediti degli enti pubblici previdenziali, con il duplice obiettivo di accelerare la fase della riscossione, ed al tempo stesso di impedire che i debitori possano restare esposti a lungo al rischio di aggressione da parte del creditore.
Si tratta anche in questo caso di un impedimento, ma che qui opera come condizione risolutiva dell’esercizio della potestà di iscrizione a ruolo.
Più analiticamente, nel caso di crediti che scaturiscono da autodichiarazioni dei contribuenti il termine è stabilito alla fine dell’anno successivo alla scadenza del versamento, o dalla data di conoscenza da parte dell’ente se la comunicazione è tardiva, mentre per i crediti accertati in sede ispettiva la decadenza si compie alla fine dell’anno successivo alla notifica del verbale, salvo che quest’ultimo sia stato impugnato con giudizio di accertamento negativo, slittando in tal caso al 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui il provvedimento è divenuto definitivo.
Occorre comunque ricordare che le continue proroghe alla entrata in vigore della disciplina, fino alla attuale formulazione dell’art. 36 co. 6 del D. Lgs. n. 46 del 1999, come modificato da ultimo con l’art. 4 co. 25 della Legge n. 350 del 2003, secondo cui le disposizioni sulla decadenza si applicano ai contributi non versati e agli accertamenti notificati successivamente alla data del 1° gennaio 2004, comportano che le prime ipotesi di decadenza possono venire in essere solo dal 1° gennaio del 2006.
La dottrina ritiene che, stante anche l’inequivocabile titolo della rubrica dell’art. 25, il decorso del termine determini una decadenza meramente procedimentale, con preclusione dall’utilizzo dello strumento della riscossione, e non con estinzione ex lege del diritto di credito, che può quindi essere fatto valere nelle vie ordinarie. E’ questo un ulteriore profilo di accentuato distacco dalla materia tributaria, nella quale la decadenza dell’ufficio determina l’estinzione dell’obbligo.
Considerato che nella materia previdenziale le decadenze hanno natura pubblicistica, sembra da preferire la tesi che inquadra il vizio di nullità della iscrizione a ruolo tardiva come rilevabile anche d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio.

6. Come si è visto, la previsione di termini di decadenza per l’iscrizione a ruolo ha lo scopo di evitare che il debitore rimanga a lungo esposto all’azione del creditore.
Si può però seriamente dubitare che questo obiettivo sia perseguito ponendo limiti temporali solo alla iscrizione a ruolo e non anche alla notifica della cartella di pagamento.
Questa problematica ha investito di recente la riscossione dei crediti tributari, dando luogo alla importante pronuncia 4 maggio 2005 n. 280, con la quale la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 25 co. 1 del d.p.r. n. 602 del 1973, nella parte in cui non prevede un termine certo, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare la cartella di pagamento.
Il legislatore – raccogliendo l’esortazione del giudice delle legge ad “un sollecito intervento legislativo con il quale si colmi ragionevolmente la lacuna che si va a creare”, ha modificato con il d. l. 17 giugno 2005, n. 106, convertito in l. 31 luglio 2005, n. 156, il citato art. 25, prevedendo l’obbligo per il concessionario di notificare la cartella entro termini certi, differenziati in base al tipo di attività di controllo svolta dall’ufficio.
Secondo la dottrina questa nuova regolamentazione della attività del concessionario, che la Corte di cassazione ritiene applicabile anche ai processi in corso, riguarda esclusivamente i ruoli tributari, e non è pertanto estensibile alla riscossione dei crediti contributivi, per i quali trova applicazione, con riferimento ai ruoli resi esecutivi dopo il 1 luglio 2005, ai sensi dell’art. 1 co. 417 della legge n. 311 del 2004, il termine di decadenza dell’ultimo giorno del dodicesimo mese successivo a quello di consegna del ruolo.

7. Il primo e fondamentale obbligo del concessionario è di portare a conoscenza del contribuente l’iscrizione a ruolo attraverso la notifica della cartella unica di pagamento, che contiene l’intimazione ad adempiere entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con l’avvertimento che in mancanza si procederà ad esecuzione forzata.

La cartella di pagamento riporta l’elenco analitico dei debiti iscritti a ruolo a carico del singolo contribuente ed acquista efficacia di titolo esecutivo con il decorso del termine di 60 giorni dalla notificazione.
La legge abilita alla notifica della cartella i seguenti soggetti:
a) ufficiali della riscossione
b) messi abilitati dal concessionario
c) messi comunali o agenti di polizia municipale, previa convenzione con i Comuni.
d) Concessionario titolare del ruolo o delegato.
Nel procedimento di esecuzione forzata, regolato dalle norme del codice di procedura civile, se non derogate dal d.p.r. n. 602 del 1973, gli ufficiali della riscossione esercitano le medesime funzioni degli ufficiali giudiziari.
Una volta notificata la cartella, il ruolo acquista efficacia di titolo esecutivo per un anno, decorso il quale senza che sia stata iniziata l’espropriazione, il concessionario è tenuto a notificare un avviso contenente una nuova intimazione ad adempiere entro i successivi cinque giorni.
La cartella di pagamento deve essere redatta in conformità al modello approvato con decreto n. 321 del 3 settembre 1999 che elenca gli elementi necessari per la sua emissione (ente creditore, la specie del ruolo, il codice fiscale e i dati anagrafici dei debitori, il codice di ogni componente del credito, il periodo di riferimento, l’importo di ogni articolo del ruolo, i totale degli importi iscritti a ruolo, il numero delle rate in cui il ruolo deve essere riscosso e la data di consegna al concessionario).
 

8. Per evidenti motivi di trasparenza e garanzia la cartella di pagamento deve contenere le ragioni della pretesa.
L’art. 1 co. 2 prevede, al riguardo, che la cartella contenga “l’indicazione sintetica degli elementi sulla base dei quali è stata
effettuata l’iscrizione a ruolo; nel caso in cui l’iscrizione a ruolo consegua ad un atto precedentemente notificato, devono essere indicati gli estremi di tale atto e la relativa data di notifica”.
E’ opportuno, sul punto, non confondere l’eccezione di carenza di motivazione dell’atto con il difetto di prova del diritto.
Mentre la prova dei fatti dedotti a sostegno della pretesa è riservata alla fase giurisdizionale, in caso di opposizione dell’ingiunto, l’attività di accertamento della obbligazione contributiva non è oggetto di provvedimenti discrezionali, in ordine ai quali l’amministrazione procedente è tenuta ad esternare i criteri utilizzati per ponderare i diversi interessi, ma di atti vincolati, per i quali l’onere motivazionale si risolve – in definitiva – nella chiara individuazione del presupposto normativo.
In considerazione inoltre dell’interesse tutelato (la possibilità di esercitare al meglio il diritto di difesa) deve ritenersi che un eventuale vizio motivazionale debba ritenersi sanato in tutte le ipotesi in cui l’ingiunto abbia comunque proposto opposizione nei termini contestando il merito della pretesa, avendo comunque l’atto raggiunto lo scopo cui è stato destinato.

9. La peculiarità del modello previdenziale è che - fatta eccezione per il giudizio di accertamento negativo, che invece è precluso nel processo tributario, regolato dal principio della tassatività degli atti impugnabili – le diverse forme di tutela del soggetto passivo dell’obbligazione contributiva vengono tutte originate dal medesimo atto, la notificazione della cartella di pagamento.
Mentre, di regola, la sequenza procedimentale della riscossione del credito tributario è caratterizzata dalla successione di atti (avviso di accertamento, avviso di mora, iscrizione a ruolo) che devono necessariamente essere impugnati dal contribuente, non essendo poi più possibile la proposizione della opposizione al ruolo che investa l’inesistenza della obbligazione, in mancanza di tempestiva impugnazione degli atti presupposti, nelle opposizioni alle iscrizioni a ruolo dei crediti contributivi il ruolo non è preceduto da atti soggetti a consolidamento, ed i termini per l’opposizione sono posti non solo per contestare i vizi propri del titolo esecutivo, ma anche la stessa esistenza del credito.
Questo tuttavia non può comportare che la tutela del contribuente previdenziale si esaurisca nel procedimento di opposizione alla iscrizione a ruolo di cui all’art. 24, potendo questi proporre autonoma opposizione per contestare la regolarità formale della cartella, nelle modalità della opposizione al precetto o al pignoramento, come peraltro risulta dallo stesso decreto legislativo in esame, che sub art. 29 prevede la possibilità di proporre, nelle forme ordinarie, le opposizioni all’esecuzione e agli atti esecutivi, mentre il precedente art. 24 regola un giudizio di cognizione piena sul rapporto contributivo in contestazione.
E’ quindi necessario distinguere in ragione delle eccezioni avanzate dall’opponente, di tal ché quando egli contesti il diritto del concessionario di procedere ad esecuzione forzata si tratta di opposizione all’esecuzione; laddove il contrasto riguardi la regolarità formale degli atti del processo esecutivo, o degli atti che lo preannunciano, si configura una opposizione agli atti esecutivi; infine, allorquando il ricorso venga interposto al ruolo per motivi inerenti il merito della pretesa, si è davanti ad un giudizio ordinario di cognizione su diritti ed obblighi afferenti il rapporto contributivo.
Questa impostazione sembra trovare conferma nella giurisprudenza della Corte di cassazione che, con riferimento ai diversi termini per la proposizione dei ricorsi in opposizione, ha precisato che “nella disciplina della riscossione mediante iscrizione a ruolo dei crediti previdenziali, di cui al d. lgs. n. 46 del 1999, l'opposizione agli atti esecutivi è prevista dall'art. 29, secondo comma, che per la relativa regolamentazione rinvia alle forme ordinarie, e non dall' art. 24 dello stesso d. lgs., che si riferisce, invece, all'opposizione sul merito della pretesa di riscossione. Ne consegue che l'opposizione agli atti esecutivi prima dell'inizio dell'esecuzione deve proporsi entro cinque giorni dalla notificazione del titolo esecutivo, che, ai sensi dell'art. 49 del d.p.r. n. 602 del 1973, si identifica nella cartella esattoriale” (Cass. n. 21863/2004).

Dalla distinzione appena tracciata discendono alcune importanti conseguenze.
La prima è che questa tipologia di controversie – estranee, si ripete, alla disciplina processuale di cui all’art. 24 - rientra nella competenza del giudice del lavoro solo nei limiti della ripartizione operata dal combinato disposto degli artt. 615, 617 e 618bis del c.p.c.
La seconda conseguenza è che nelle ipotesi – peraltro molto frequenti – in cui vi sia cumulo di eccezioni, di merito e formali, la eventuale nullità della cartella non esime il giudicante dall’affrontare il merito della controversia, posto che l’impugnazione introduce una ordinaria causa di cognizione e non riguarda solo la legittimità dell’atto impugnato.
La terza è che per le questioni che riguardino la sola attività esecutiva la legittimazione passiva compete esclusivamente al
concessionario della riscossione. Molto precisa, sul punto, la giurisprudenza tributaria, che ha avuto modo di precisare come “ (…) in caso di impugnazione di cartella esattoriale, la legittimazione passiva del concessionario del servizio di riscossione dei tributi sussiste se l’impugnazione concerne vizi propri della cartella o del procedimento esecutivo, mentre va esclusa qualora i motivi di ricorso attengano alla debenza del tributo” (Cass. n. 6450/2002).
Può tuttavia accadere – segnatamente nelle opposizioni all’esecuzione – che l’oggetto del giudizio riguardi anche il merito della pretesa, come ad esempio nel caso in cui il contribuente eccepisca l’estinzione dell’obbligo patrimoniale, per adempimento o per prescrizione venute in essere dopo la iscrizione a ruolo; oppure quando, nell’ambito di una procedura concorsuale, venga contestata l’ammissione del credito.
In tali ipotesi, il concessionario, ai sensi dell’art. 39 del d. Lgs. n. 112 del 1999, è tenuto, per non rispondere delle conseguenze di una eventuale soccombenza, a chiamare in causa l’ente creditore.
 

* Il presente scritto, integrato delle note e della bibliografia, costituisce uno stralcio del capitolo: L. Angelini – G. Arenaccio – P. Capurso, Cessione e cartolarizzazione dei crediti contributivi. Ricorsi amministrativi e riscossione coattiva, capitolo compreso in AA. VV., La contribuzione previdenziale, a cura di F. Fonzo – A. Pandolfo – A. Sgroi, Quaderni della rivista “Previdenza e Assistenza Pubblica e Privata” edita per i tipi Giuffré.