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La compensazione nel diritto tributario. Ammissibilità della tipologia negoziale.

LUIGI THEODOSSIOU

1) Premessa, 2) Immediata operatività della compensazione ex art. 8 L. 212/2000, 3) La precettività delle norme giuridiche è un carattere generale delle disposizione dell’ordinamento e non vale solamente per le disposizioni di rilievo costituzionale, ma è valida per tutte le disposizioni giuridiche aventi carattere generale e di principio, come quelle contenute nello Statuto dei diritti del contribuente, 4) I regolamenti di attuazione dell’art. 8 L. 212/2000, 5) Questioni pratiche per la applicazione immediata della “compensazione generale” dello Statuto e riflessioni sulla “compensazione speciale” ex art. 17 D. Lgs. 241/1997, 6) L’attività negoziale della pubblica amministrazione in rapporto al dispiegarsi del fenomeno compensativo e all’applicazione del concordato o accertamento con adesione. Il ruolo della discrezionalità amministrativa e il suo rapporto con l’istituto compensativo.

1) Premessa. E’ recente la introduzione dell’istituto della compensazione nell’ordinamento tributario ed è mio intento analizzarne la genesi normativa ricostruendo il fenomeno compensativo per mezzo di una ricerca scientifica che non si fermi al momento della genesi normativa di tale meccanismo estintivo, ma lo segua nelle sue fasi evolutive fino a giungere all’odierna esigenza di giustizia che ne rende, a mio parere, imprescindibile l’applicazione in ambito tributario secondo consolidati schemi civilistici, operando una trasposizione che ha il proprio asse normativo nell’articolo 8 dello Statuto dei diritti del contribuente.
Quando sussistono reciproche pretese creditorie, le obbligazioni che ne sono espressione si estinguono fino alla concorrenza dello stesso valore¹ per il dispiegarsi della compensazione, che è legale ove tali crediti-debiti siano omogenei, liquidi ed esigibili².
La Suprema Corte ha recentemente affermato³ che l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente rinvia alla disciplina civilistica, recependo i canoni del codice civile in tema di estinzione delle obbligazioni con la modalità compensativa⁴.
La compensazione, dunque, in campo tributario è una possibile modalità estintiva delle obbligazioni tributarie, solo nei casi espressamente contemplati dal legislatore e la Corte di Cassazione ha affermato la necessaria previa emanazione della disciplina di attuazione, per l’applicazione della compensazione come modalità estintiva delle obbligazioni stabilita quale principio generale dell’ordinamento tributario, così come previsto dall’art. 8 dello Statuto, ribadendo che tale modalità estintiva opera solamente nei casi in cui essa sia espressamente prevista dal legislatore tributario⁵.
Il principio generale del codice civile sulla compensazione come modo di estinzione dell’obbligazione è stato recepito dal legislatore tributario con la Legge 27 Luglio 2000, n. 212⁶ e costituisce una novità significativa perché anteriormente l’obbligazione tributaria non ammetteva tra i modi estintivi quello della compensazione: l’ostacolo era ravvisato con chiarezza dalla dottrina⁷ nella indisponibilità del credito tributario, nell’art 225 del R.D. 22 maggio 1924, n. 827⁸ e nell’art. 1246 n. 3) del codice civile, in cui si fa divieto di compensare i crediti impignorabili, come sono i crediti che derivano da rapporti di diritto pubblico e quindi quelli di natura tributaria.
Nessun ostacolo invece, pare a me sia possibile ravvisare nella previsione del legislatore costituzionale che all’art. 23 stabilisce che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non ha fondamento nella legge: tale limite, il cd. principio di legalità, confina l’operatività delle prestazioni patrimoniali (e anche personali) alle previsioni legislative (nullum tributum sine lege; no taxation without representation)⁹.
L’obbligazione da compensare esiste già e anche nel caso della pretesa del contribuente di opporre un credito in compensazione, non è l’esistenza delle obbligazioni che viene in rilievo ma la sua modalità di estinzione.
Pare a me sia utile chiedersi se sia possibile parlare di attribuzione nell’ordinamento tributario di diritto alla compensazione a favore del contribuente, nonostante, come si dirà nel proseguo,anche indicando le sedi del fenomeno compensativo, la compensazione come principio generale operante nel fisco è sancita solamente come modalità generale di estinzione dell’obbligazione tributaria diversa dall’adempimento, ma non è stata attuata con il regolamento che ha il compito di disciplinarla dettagliatamente, così come sancito nello stesso art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, che la fa assurgere a principio generale dell’ordinamento tributario lasciandone però l’attuazione a un regolamento ministeriale da emanare ex L. 400/1988.
Io credo che sia possibile compiere una riflessione analoga a quanto è accaduto per le direttive della Unione Europea, nelle quali sono stabiliti obiettivi che gli Stati membri perseguono scegliendo il mezzo che ritengono più opportuno, autonomamente, e nelle quali, se è sancito un diritto al quale non è data esecuzione dal legislatore ordinario, tale diritto sarà comunque ritenuto valido e operante in capo al cittadino¹⁰.
Quindi, se come pare a me, la compensazione, pur garantita come principio, nonostante le carenze organizzative del legislatore regolamentare¹¹, sia un diritto effettivo e valido del contribuente, restano da precisare le modalità compensative, le sedi processuali e sostanziali e gli eventuali limiti dell’istituto, che a mio avviso vanno ravvisati nei principi generali dell’ordinamento, per quanto attiene la negoziazione del “patto compensativo” tra contribuente e Amministrazione finanziaria, sanciti nell’art. 1322 del codice civile, nel quale si prevede il riconoscimento giuridico agli interessi meritevoli di tutela secondo l’ordinamento giuridico, e quindi al di là dei limiti stessi della disciplina civilistica degli artt. 1241 e segg. .
Pare a me che sia possibile tracciare l’evoluzione normativa della disciplina tributaria in tema di compensazione e dei meccanismi ad essa riconducibili¹², in cinque fasi:

• Una prima forma di compensazione è stata prevista con riferimento a debiti e crediti riguardanti la medesima imposta e con limiti temporali (si tratta della cosiddetta “compensazione verticale” disciplinata dall’art. 11, comma 3, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917).
• La seconda forma di compensazione è prevista nell’art. 17 del D. Lgs 9 Luglio 1997, n. 241, che estende la possibilità di estinguere le obbligazioni attraverso la compensazione, ai tributi non omogenei e prevede la possibilità di applicare l’istituto della compensazione al momento del versamento unitario di diverse imposte e contributi (cosiddetta “compensazione speciale”).
• Il legislatore, modificando successivamente il suddetto art. 17 (ad es., tramite l’art. 28 legge 23 dicembre 2000, n. 388, artt. 4 ed 8 DPR 14 ottobre 1999,n. 542), ha reso sempre più amplia l’area di operatività della compensazione facendovi rientrare il ravvedimento operoso del contribuente e l’accertamento con adesione. Questa disciplina ha uno spazio operativo nettamente maggiore rispetto a quello della compensazione descritta negli artt. 1241 e seguenti del codice civile, perché qui è possibile che vi sia diversità delle posizioni soggettive nelle reciproche obbligazioni e che tale istituto trovi addirittura applicazione con riferimento a debiti o crediti vantati dal soggetto verso l’Erario e debiti o crediti di cui il soggetto è titolare nei confronti di altri enti¹³, mentre nella disciplina civilistica è requisito necessario delle obbligazioni da estinguere con compensazione, la coincidenza dei soggetti nelle posizioni debitorie e creditorie.
• Una profonda innovazione è stata introdotta con lo “Statuto dei diritti del contribuente” in cui si afferma che “ l’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione”. Il contribuente si vede riconosciuto il diritto di utilizzare i propri crediti per compensare i debiti nei confronti dello Stato. C’è un rinvio del legislatore tributario alla disciplina codicistica, ma ciò non autorizza l’interprete a fare riferimento interamente alla regolamentazione del diritto civile in campo tributario; sono ovviamente esclusi dall’ambito di applicazione dell’istituto della compensazione disciplinato dal diritto comune, i casi di compensazione contabile, la quale riguarda un rapporto unitario ed è specificamente disciplinata.
• La quinta e ultima fase per la piena operatività dell’istituto di cui trattasi, pare a me si debba ravvisare nell’apposito regolamento, ancora non emanato, a cui è demandata la concreta disciplina della compensazione tributaria. Parte della dottrina¹⁴ sostiene che, in attesa della emanazione del regolamento, ai sensi dell’art. 17, comma 2 della L. 23 Agosto 1988, n. 400, la normativa statuaria non sia applicabile; dovrà quindi continuarsi ad applicare, secondo tale orientamento, la disciplina anteriore¹⁵, in cui la compensazione è consentita solo ove espressamente prevista¹⁶.

Nell’ambito della “Tutela dell’integrità patrimoniale”¹⁷ di cui si occupa l’art. 8 dello Statuto, è intervenuto il giudice di legittimità con sentenza del 20 novembre 2001, n. 14579, in cui si afferma che la legge speciale deroga lo Statuto medesimo in tema di Iva a causa della sua analiticità e specificità, quindi l’istituto della compensazione può essere applicato solo nei casi specificamente previsti dalla normativa tributaria.
L’art. 8 dello Statuto, all’ultimo comma merita attenta riflessione perché in esso si esclude la delegificazione della disciplina codicistica di cui agli artt. 1241 ss., e la formula “in via transitoria” è una conferma dell’effetto abrogativo della disciplina oggi in vigore quando saranno emanati i regolamenti che la sostituiranno, ma fino a quel momento la disciplina mantiene il rango che le è proprio nella gerarchia delle fonti e quindi deroga i principi generali sanciti nel codice civile in tema di compensazione¹⁸.
Secondo autorevole dottrina¹⁹, sussiste una violazione dell’art. 17, comma 2, legge n. 400/1988 perché manca l’indicazione dei principi a cui dovranno ispirarsi i regolamenti che sostituiranno le disposizioni vigenti; alcuni autori²⁰, si soffermano sulla possibilità che la compensazione operi tra soggetti differenti, come avviene ex art. 17 del D.P.R. 241 cit., mentre atra parte della dottrina afferma che²¹ occorre identificare i principi della futura regolamentazione della disciplina in tema di compensazione, negli aspetti della disciplina in vigore che differenziano la materia tributaria da quella civile: la possibile non coincidenza fra soggetti creditori e debitori e la efficacia costitutiva dell’opposizione del credito, anche se questo successivamente risulterà insussistente.
Saranno proprio le disposizioni vigenti e transitorie a dettare i criteri guida della futura disciplina della compensazione: la delegificazione non consentirà modifiche sostanziali della disciplina che lo stesso legislatore definisce transitoria e che va ricondotta all’art. 17 D. Lgs. N. 241/1997, quindi la disciplina regolamentare ventura avrà sostanzialmente l’effetto “estensivo” ad altri tributi della disciplina attualmente in vigore.
Le disposizioni contenute nell’art. 8, sembrano avere una funzione dichiarativa piuttosto che di disciplina²², ciò a causa della communis opinio secondo la quale sussistono ostacoli alla applicazione, nel diritto tributario degli istituti del codice civile²³, di qui l’esigenza dell’intervento del legislatore tributario che esplicitamente prevede l’applicazione di singoli istituti desunti dal diritto civile.
Mentre le regole, che in campo tributario disciplinano la struttura dei tributi e il sistema nel suo complesso, sono proprie ed esclusive di tale ambito dell’ordinamento giuridico, le singole vicende di attuazione dei tributi possono essere ricondotte all’esclusiva area fiscale solo se in esse si ravvisa il cosiddetto “interesse fiscale”²⁴ nella accezione in cui dà vita a “particolarismi” fiscali come regole generali del sistema, in caso contrario,e compatibilmente al principio costituzionale di uguaglianza, le norme attuative dei tributi possono essere ricondotte al diritto privato, amministrativo o processuale, a seconda della loro natura.
La Tutela della integrità patrimoniale del privato sancita nella rubrica dell’art. 8 dello Statuto è configurata come una eccezione che però è ispirata a principi generali del diritto privato che sanciscono la pari dignità giuridica dei soggetti nell’ordinamento giuridico.

2) Immediata operatività della compensazione ex art. 8 L. 212/2000.
Lo Statuto dei diritti del contribuente ha introdotto una grande novità nell’ordinamento tributario prevedendo come principio generale la compensazione quale modalità estintiva dell’obbligazione, ma ha, sempre all’articolo 8 della medesima legge, previsto l’emanazione di un regolamento, ai sensi della L. 23 Agosto 1988 n. 400, non ancora emanato, per la concreta disciplina della compensazione tributaria.
Secondo parte della dottrina²⁵ la mancata emanazione da parte del Ministero delle Finanze del regolamento de quo, impedisce l’applicazione della compensazione , civilisticamente intesa, e quindi si afferma che l’istituto della compensazione opera solamente ove specificamente previsto dall’ordinamento tributario ed entro i limiti medesimi della disciplina che lo consente, senza possibilità di applicazione analogica dei profili normativi della disciplina di cui agli artt. 1241 e seguenti del codice civile.
Altra parte della dottrina²⁶ sostiene che vi è immediata applicazione del principio generale della compensazione sancito nello Statuto e fa riferimento, in armonia e sostegno con la propria tesi, a una costante giurisprudenza della Suprema Corte²⁷ secondo la quale i tempi della burocrazia non possono incidere sui diritti che lo stesso ordinamento tributario ha sancito a favore del contribuente, in nome del principio di efficienza ed economia, e fa riferimento altresì al principio di parità di diritti tra cittadino, che secondo la Cassazione è in ruolo di uguaglianza nella dignità giuridica con la Amministrazione Finanziaria, non essendone suddito, e la stessa Amministrazione finanziaria; inoltre non possono neanche certamente incidere sui rapporti contribuente-Amministrazione finanziaria, le carenze organizzative di questa ultima.
Gli autori che sostengono l’aspetto programmatico dell’articolo 8 dello Statuto²⁸, (mentre autorevolissima dottrina²⁹ non pone tanto un problema di immediata applicazione del principio generale della compensazione come modalità estintiva dell’obbligazione tributaria, ma ne inquadra la portata innovativa differenziandola con la precedente compensazione prevista dall’art. 17 del D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241, nel quale è più correttamente ravvisabile, secondo tale dottrina, la delegazione di debito) fanno riferimento proprio al ruolo di mera affermazione del principio generale operata dalla L. 212/2000, e quindi fanno riferimento alla letteratura giuridica di stampo costituzionale che ha in Crisafulli³⁰ uno dei suoi principali esponenti, nella quale dottrina si afferma che le disposizioni costituzionali (di recente emanazione) non tutte sono suscettibili di immediata applicazione, perché c’è la necessità che il legislatore ordinario recepisca le norme costituzionali di principio rendendole, con una disciplina dettagliata, precettive (si veda ad esempio veda la letteratura giuridica in riferimento alla programmaticità/precettività delle disposizioni costituzionali di cui agli artt. 3 e 37 della Carta Costituzionale sulla condizione giuridica della donna e gli interventi della Corte Costituzionale con la necessità di un intervento successivo, reputato necessario dalla dottrina, del legislatore ordinario per la precettività del diritto di accesso delle donne nella magistratura³¹); altra dottrina, come sopra accennavo, ha spostato l’attenzione e la riflessione non sulla precettività o meno del principio compensativo, ma sulla natura innovativa rispetto all’antecedente compensazione dell’art. 17 del D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241, in cui il legislatore tributario utilizzava il nomen iuris di compensazione per indicare un insieme di istituti comprensivi non solo della compensazione medesima, ma soprattutto della delegatio promittendi, e quindi spostando l’asse di analisi sulle modalità stesse di applicazione del richiamo della disciplina codicistica della compensazione, sul cui richiamo esplicito, anche se stringato, non può certamente dubitarsi³². La delegazione di debito avviene tra il contribuente (delegante) e l’ente (delegato, in posizione debitoria verso il contribuente), avente ad oggetto l’assunzione di un’obbligazione nei confronti di un altro ente (delegatario).
La questione delle norme costituzionali programmatiche e delle norme costituzionali precettive è stata affrontata sin dalla emanazione del testo Costituzionale e autorevole dottrina ha affermato la natura programmatica di numerosi precetti dell’ordinamento giuridico costituzionale.
Questa distinzione può essere utilizzata come strumento per la comprensione della natura precettiva o programmatica del principio della operatività dell’istituto della compensazione nell’ordinamento tributario, sancito dall’art. 8 della Legge 212 del 2000.
Le norme si definiscono precettive quando sono di immediata applicazione, mentre si dicono norme programmatiche quelle che rinviano o subordinano la loro applicazione all’esistenza di altre norme (future).
Quindi la applicazione della norma programmatica è solamente differita nel tempo.
Il problema sostanziale, che ci siamo posti nel redigere una Tesi sull’istituto compensativo nell’ordinamento tributario, la cui applicazione è sancita solamente come principio generale, senza mai essere stata attuata, è cosa succede se il Legislatore non adempie alla norma programmatica (costituzionale o interposta che sia, visto che pare a me che lo Statuto dei diritti del contribuente abbia natura di legge interposta) non emanando la disciplina di attuazione del principio generale.
Nel caso in cui il legislatore non emani la disciplina di attuazione di norme programmatiche (costituzionali), che cosa si verifica? A che soluzione è giunta la letteratura giuridica di più di mezzo secolo dopo la nascita della carta costituzionale?
Di certo il mancato rispetto della Costituzione non può essere considerato privo di qualsivoglia effetto. Interessanti sono le considerazioni di parte minoritaria della dottrina³³, richiamate nella mia Tesi, con riferimento alle sentenze della Corte di Cassazione in cui i ritardi amministrativi della attuazione dei diritti non pregiudicano gli stessi, ed interessante è anche il paragone con le direttive europee che conferiscono diritti in caso di mancata attuazione delle stesse e ribadiscono comunque la valenza dei diritti e l’ operatività acquisita degli stessi: pare a me di non poter considerare valida nessuna di queste due ”teorie”, la prima perché non ha valenza di principio generale dell’ordinamento e quindi non è comprensibile perché questa parte della dottrina la debba applicarle al diritto tributario e alla compensazione, la seconda perché fondata su considerazioni di diritto comunitario (quindi sui trattati comunitari) e non può certamente operare analogicamente nel diritto interno!³⁴
Io considero la norma dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, precettiva, perché a mio parere la questione della distinzione delle norme in precettive e programmatiche è ontologica e logica prima ancora che giuridica: tutte le norme in quanto tali sono precettive, anche la programmaticità, intesa come futura emanazione di norme conformi al dispositivo direttivo e intesa come volta a sanzionare la carente disciplina, altro non è se non precettività differita nel tempo: allora bisogna comprendere se è possibile sanzionare il legislatore che non adempie al precetto apparentemente programmatico (per es. come sostengono alcuni, e io non condivido, con il potere di scioglimento delle camere de Presidente della Repubblica, nel caso di mancata attuazione di norme costituzionali programmatiche, con legge ordinarie)³⁵.
Nel caso di mancata attuazione del principio generale dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente nella parte in cui prevede la operatività (generale e di principio) dell’istituto della compensazione, a mio parere la sanzione per la (anzi, la conseguenza alla) mancata attuazione dei regolamenti attuativi, è l’immediata operatività della disciplina civilistica, che opererà come istituto autonomo del diritto tributario, nel senso che, c’è un rinvio fisso alla disciplina codicistica, ma l’interpretazione sistematica andrà affrontata, ovviamente, nell’ordinamento tributario, in questo senso è possibile considerare autonomi istituti dell’ordinamento tributario, gli istituti civilisti a cui è effettuato ( e solamente effettuato) un rinvio fisso.
Per quanto riguarda invece la pluridecennale questio sulle norme costituzionali e precettive e programmatiche che siano state definite, va abbandonata ogni concezione filocrisafulliana³⁶ della programmaticità delle norme e va, a mio parere, considerata la generale precettività delle norme di qualunque rango, anche quando stabiliscono principi, e nel caso delle norme costituzionali tale precettività va temperata con il principio di ragionevolezza e di bilanciamento degli interessi, principi ai quali la nostra Corte Costituzionale (e anche quella francese) fa(nno) continuo riferimento.
L’assetto normativo conseguente alla emanazione della L. 27 Luglio 2000, n. 212, concernente disposizioni in materia di Statuto di diritti del contribuente, e all’articolo 8 del medesimo, rubricato “Tutela dell’integrità patrimoniale”, con la espressa previsione della estinzione dell’obbligazione tributaria tramite compensazione, ha elevato la regola comune della estinzione della obbligazione tributaria per compensazione al rango di principio generale del sistema fiscale, poiché fino alla sua emanazione la compensazione aveva conosciuto, nel diritto tributario, ambiti di applicazione ben più ristretti rispetti a quelli che deriverebbero dalla applicazione, tramite rinvio, delle norme del codice civile³⁷.
Il Problema che si pone è se la norme dell’articolo 8 faccia rinvio alla disciplina della compensazione come prevista dall’art 17 del D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241 oppure, come pare a me e alla dottrina dominante che su tale tema si è pronunciata, il rinvio sia operato alla disciplina del codice civile di cui agli artt. 1241 e seguenti, così innovando profondamente la antecedente disciplina tributaria che la consentiva.
Il legislatore tributario, parlando di “obbligazione tributaria”, ha escluso da tale ambito di applicazione la corrispondenza soggettiva tra titolari delle diverse posizioni creditorie e debitorie, identità irrilevante nel citato articolo 17. Se quindi si accoglie la tesi che vede nel rinvio alla disciplina della compensazione, il richiamo all’istituto civilistico de quo, ci sarà un aumento delle applicazioni pratiche di tale principio, al di fuori dei casi espressamente previsti, da parte sia dei giudici sia dell’Amministrazione finanziaria.
Una volta però individuata la portata di tale disciplina, si pone il problema della sua individuazione temporanea, cioè del momento della efficacia delle disposizioni in essa contenute. Il comma 6 del medesimo articolo 8 prevede infatti una specifica disciplina di attuazione da emanare con decreto del Ministero delle Finanze ai sensi del terzo comma dell’articolo 17 della legge 400 del 1988. Ritenere che la compensazione civilistica operi in campo tributario immediatamente o meno, ha rilevanti riflessi pratici.
Se si ritiene che il principio generale dell’applicazione della compensazione abbia una applicazione condizionata alla disciplina regolamentare di attuazione, si deve necessariamente concludere che allo stato attuale non possa essere applicato.
Se invece si ritiene tale norma immediatamente applicabile senza bisogno dei decreti ministeriali di attuazione, si dovrà allora concludere che nello stato attuale dell’ordinamento tributario i contribuenti possono opporre la compensazione fuori dalle ipotesi tassativamente stabilite dalle leggi che esplicitamente la consentono dettagliatamente, ipotesi definite da alcuni autori come “speciali”³⁸.
Secondo attenta dottrina³⁹ la formula “in via transitoria” conferma solamente l’effetto abrogativo della disciplina speciale oggi in vigore per effetto della futura abrogazione da parte dei regolamenti ministeriali delegificanti; fino a quel momento la disciplina in questione mantiene non solo il rango di legge ordinaria, ma in quanto legge speciale deroga le disposizioni in tema di compensazione del codice civile. Questa stessa natura derogatoria sussisterà anche ad opera dei futuri regolamenti, in virtù dei meccanismi derogatori previsti dalla disciplina sulla delegificazione operata dai regolamenti prevista nella legge 400/1988. Data la mancanza di principi cui dovrà attenersi la disciplina regolamentare, si palesa a parere di autorevole dottrina una violazione della legge 400/1988, ma poiché il diritto vivente pare orientato ad accettarla senza conseguenze per i successivi regolamenti, è necessario identificare i criteri a cui comunque dovrà identificarsi la futura disciplina regolamentare. La disciplina oggi vigente in tema di compensazione, indicata dall’ultimo comma dell’art. 8 dello Statuto, ha per oggetto un meccanismo estintivo dell’obbligazione tributaria non riconducibile ai principi civilistici perché non coincidono i soggetti creditori e debitori e per la singolare efficacia “costitutiva” del credito quando viene opposto, nonostante poi si riveli insussistente . I criteri direttivi ed i principi ispiratori della futura disciplina della compensazione dovranno trarsi dalle disposizioni vigenti definite transitorie. La delegificazione non dovrà stravolgere l’odierna e transitoria disciplina, quindi l’intervento regolamentare dovrà tradursi nella estensione ad altri tributi, della vigente disciplina⁴⁰.
La sezione tributaria della Suprema Corte, con sentenza del 20 novembre 2001, n. 14588⁴¹, afferma che data la specificità della disciplina IVA, le generali disposizioni codicistiche in tema si compensazione possono essere derogate solo da leggi speciali, pertanto la compensazione del credito impositivo con la contrapposta posizione creditoria del solvens, non è ammessa; la compensazione è dunque ammessa alla stregua della normativa tributaria in vigore, solo nei casi espressamente contemplati. In tema di Iva una ulteriore pronuncia della Suprema Corte⁴² afferma che la legge speciale deroga le disposizioni codicistiche inerenti all’estinzione del credito tramite compensazione, con la conseguenza che il contribuente non può opporre alla Amministrazione in compensazione il proprio credito. E’ importate osservare che non può assolutamente trarsi argomento a contrario dalla disposizione dell’articolo 23 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che autorizza l’Amministrazione che abbia un debito restitutorio a sospendere il rimborso, con la notifica di un atto di contestazione o irrogazione della sanzione, poiché è una norma speciale, e come tale è in suscettibile di interpretazione estensiva.

3) La precettività delle norme giuridiche è un carattere generale delle disposizione dell’ordinamento e non vale solamente per le disposizioni di rilievo costituzionale, ma è valida per tutte le disposizioni giuridiche aventi carattere generale e di principio, come quelle contenute nello Statuto dei diritti del contribuente.
Secondo autorevole dottrina, la Costituzione è il complesso di leggi che rappresentano “le fondazioni dello Stato”⁴³ e quindi sono ontologicamente destinate ad assumere la forma di principi generali, senza, salvo rari (e contemporanei) casi⁴⁴, indicarne la disciplina di dettaglio, che è quindi demandata alla legge ordinaria ( e quindi a norme di grado subordinato). La impossibilità di cambiare la Costituzione con leggi ordinarie deriva dalla necessità di salvaguardare i diritti e le conquiste civili in essa sanciti e ne delinea il carattere di cd. rigidità.
La Costituzione, essendo il nucleo centrale dei principi di uno Stato, non può essere subordinata alla leggi ordinarie ed anzi deve assumere caratteri di imperatività direttamente proporzionali al rango formale che riveste nell’ordinamento.
Se nel testo della Costituzione sono presenti richiami morali e filosofici che non hanno in sé un minimo di concretezza e univocità, non devono considerarsi programmatici, perché essi stessi non sono neanche precetti⁴⁵.
Lo Statuto dei diritti del contribuente (L. 212 del 2000) è stato concepito come atto normativo di equilibrio tra le posizioni del contribuente e quelle della Amministrazione finanziaria e quindi non è assoggettabile a modifiche che presentano una periodicità continua separata da brevi lassi di tempo⁴⁶: esso va considerato come norma giuridica in toto di diretta ed immediata applicazione.
Già negli anni ’60 parte della letteratura giuridica rigettava la distinzione di autorevole giurisprudenza e dottrina delle norme costituzionali programmatiche e precettive e tale rigetto , a mio parere, può essere considerato una argomentazione generale che vivifica la efficacia delle norma generali e dei principi, restituendo loro la originaria e naturale precettività: nel caso dello Statuto, una legge ordinaria, dichiarata dal Legislatore principio generale dell’ordinamento tributario, non può essere considerata programmatica (con riferimento all’art. 8 in cui ammette istituti di derivazione civilistica) nelle more dell’emanazione del regolamento attuativo a cui la stessa rinvia, ma è da considerare precettivo.
La Cassazione, nel 1948, a sezioni unite (le sezioni penali) ha affermato che nella Costituzione sono presenti non solo norme precettive ma anche norme meramente programmatiche in quanto non di immediata applicazione ed aventi come destinatari non tutti i cittadini ma solamente il Legislatore che ad esse dovrà dare attuazione, e i soggetti di diritto⁴⁷.
Tale orientamento è stato sostanzialmente seguito anche dal Consiglio di Stato⁴⁸.
Da tali orientamenti sembrava emergere una sorta di blocco alla operatività di numerosi articoli della Costituzione: per esempio si ritenne programmatico l’art. 25 della Costituzione perché non conteneva il principio della successione delle leggi penali nel tempo e dovette essere riformulato (letteralmente) nell’art. 2 del codice penale per la precettività: pensare che norme che sanciscono principi siano inapplicabili in dipendenza della fonte da cui vengono espressi ( Costituzionale nel caso di principi quali l’irretroattività della legge penale e ordinaria nel caso della compensazione dello Statuto, a scapito rispettivamente di codice penale e regolamento attuativo) è un paradosso logico e giuridico che non può accogliersi.
I principi, siano essi dichiarati nella costituzione, siano essi dichiarati nello Statuto dei diritti del contribuente, che attua (ed interpreta la Costituzione) sono pienamente efficaci nell’ordinamento e sono quindi da considerare precettivi.
La differenziazione in concreto tra norma programmatica e norma precettiva, secondo gli orientamenti sopra esposti della Cassazione e del Consiglio di Stato, è rintracciabile nel difetto di concretezza e compiutezza: tale carenza sarebbe la prova della implicita volontà del Legislatore (in sede Costituente oppure in sede ordinaria per la emanazione di Statuti o principi generali che rinviano a regolamentazioni governative, e queste, per esempio, come nel caso della compensazione, tardino ad essere emanate nonostante la scadenza indicata dalla stessa legge ordinaria) di non dare immediata attuazione alle disposizioni medesime. Ma in realtà tali criteri discretivi risultano fittizi perché tutte le norme giuridiche, in quanto appunto dotate di giuridicità devono essere compiute e concrete, altrimenti sono altra res: dichiarazioni religiose, morali, etc. . Inoltre, come osservano alcuni autori⁴⁹, se manca la compiutezza affinché le norme vincolino i cittadini, come dovrebbero vincolare il Legislatore?
Per altri autori la norma è giuridica quando compiutamente e concretamente indica il comportamento da tenere per evitare la sanzione⁵⁰.
I principi generali (e quindi anche le norme contenute nella L. 212 del 2000) non difettano certamente di concretezza e non sono certamente degli sterili programmi su cui un futuro legislatore, ordinario o regolamentare che sia, decida la disciplina da applicare: non esiste una tipologia di disciplina ideale che una sorta di Demiurgo deve plasmare per dare vita alla materia reale, ma esiste, sin da quando viene emanato un principio giuridico, una norma giuridica compiuta e concreta che ha nell’ordinamento giuridico piena efficacia.
Se esaminiamo il versante pratico possiamo con facilità comprendere che le conseguenze di una bipartizione delle norme di principio in programmatiche e precettive è inaccettabile: per quanto riguarda la disciplina della compensazione, un regolamento che nei confronti della legge ordinaria statuaria desse spazi così ristretti alla compensazione ( o addirittura eliminasse quasi in toto le ipotesi di compensazione già consentite nell’ordinamento fiscale) sarebbe certamente da dichiarare illegittimo perché contrario alla legge stessa, che invece prevede, generalmente, la compensazione, come diritto del contribuente: ma allora che senso avrebbe fare una tale constatazione per affermare la illegittimità del regolamento ma non poter abrogare le norme sul processo tributario che invece impediscono la compensazione tributaria?⁵¹
Il Consiglio di Stato, pur conformandosi sostanzialmente alla giurisprudenza della Suprema Corte, se ne distingue affermando che le norme programmatiche hanno capacità abrogativa perché orientano l’interprete ad una esegesi della norma conforme al principio (programmatico) che però, per il collegio, resta comunque privo di efficacia abrogativa di per sé: una posizione criticata da parte considerevole della dottrina e ritenuta contraddittoria. Alcuni autori, pur considerando la norma programmatica sempre capace di essere parametro per la illegittimità di una norma, passata o futura, affermano che essa ha un oggetto differente rispetto alle norme precettive, perché si riferisce ai “comportamenti pubblici”⁵².
Le leggi nuove hanno una duplice efficacia:
1) efficacia abrogativa
2) efficacia costitutiva
che in realtà corrispondono alla unica capacità della legge di innovare l’ordinamento giuridico, perché eliminando norme vecchie si innova l’ordinamento e costituendo nome nuove se ne abrogano necessariamente di vecchie.
Quindi i principi generali incidono sulla regolamentazione passata e futura perché sono pienamente efficaci e ove si privasse di efficacia parte dello Statuto dei diritti del contribuente si inciderebbe illegittimamente sui delicati equilibri che il legislatore tributario ha sancito con la L. 212 del 2000 tra posizioni vantate dall’Amministrazione finanziaria e diritti del contribuente, così causando prevalenza dell’una o dell’altro in modo illegittimo, perché contro la legge ordinaria, e irrazionale perché impedirebbe il buon andamento della pubblica amministrazione che da quell’equilibrio traeva parametri di comportamento, che nel caso della mancata compensazione del contribuente, portano ad inefficienze per i ripetuti pagamenti, con conseguenti ritardi.
Le norme dello Statuto dei diritti del contribuente non sono programmi, ma sono norme giuridiche concrete ed effettive, pienamente efficaci, caratterizzate dal fatto di impegnare anche il legislatore, sia in sede regolamentare ( e quindi governo e ministro) sia in sede ordinaria nel caso di leggi che incidono su principi fiscali sanciti nella stesso Statuto.


4) I regolamenti di attuazione dell’art. 8 L. 212/2000.
L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, al comma 6, prevede la emanazione, con decreto del Ministro delle Finanze, adottato ai sensi dell’art. 17, comma 3, della Legge 23 agosto del 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri nelle materie di loro competenza, di regolamenti che attuino le disposizioni di attuazione per la operatività dell’istituto compensativo. Nel successivo comma 8 dello stesso articolo 8 dello Statuto, il legislatore ha disposto che, ferme restando le disposizioni già vigenti in tema di compensazione, con regolamenti emanati ai sensi dell’art. 17, comma 2, della Legge n. 400 del 1988, è disciplinata la estinzione della obbligazione tributaria mediante compensazione, estendendo a decorrere dall’anno di imposta 2002, l’applicazione di tale istituto anche a tributi per i quali non è previsto.
I regolamenti attuativi non sono mai stati emanati.
Pare a me che nonostante il richiamo esplicito a norme disciplinari, occorra considerare l’art. 8 dello Statuto e la proclamazione del principio (generale) della compensazione, pienamente operanti ed immediatamente precettivi (dall’anno di imposta 2002) nell’ordinamento tributario.
La cosiddetta delegificazione è il fenomeno che avviene ex art. 17, comma 2, della Legge n. 400 del 1988, ad opera dei regolamenti emanati con decreto del Presidente della Repubblica, previa deliberazione del Consiglio dei Ministri, sentito il Consiglio di Stato, non in materie di riserva assoluta di legge, i quali (regolamenti) autorizzano l’esercizio della potestà regolamentare del Governo, determinando le norme generali regolatrici della materia e disponendo l’abrogazione delle norme vigenti, con l’effetto dell’entrata in vigore delle stesse norme regolamentari⁵³.
La carenza della emanazione dei regolamenti ministeriali attuativi non può essere considerata impeditiva dell’applicazione del fenomeno compensativo nel diritto tributario perché i decreti del Ministro delle Finanze che dovrebbero delegificare e regolare la materia, in realtà sono a mio parere inquadrabili più tra gli atti amministrativi che tra quelli normativi e di certo non possono impedire l’entrata in vigore di una legge che indica applicabile un istituto generale in un ramo del diritto in cui era originariamente vietato, inoltre, anche a considerare normativo in senso stretto il regolamento, non ci sono considerevoli ragioni per impedire che un atto secondario non emanato per ritardi della Amministrazione dello Stato (nella specie il Ministero delle Finanze), nonostante sia delegificante rispetto all’atto primario, dopo la sua emanazione, prima della sua emanazione abbia la forza normativa di impedire la entrata in vigore della legge ordinaria: tale forza impeditiva dunque non sussiste e la norma che ha gerarchia ordinaria opera nonostante i regolamenti non siano stati emanati per ritardi riferibili all’amministrazione stessa e a decorrere dall’anno di imposta 2002 la compensazione è quindi da considerare pienamente operativa nell’ordinamento tributario.
Il regolamento è un atto formalmente amministrativo ma sostanzialmente normativo.
I decreti ministeriali sono subordinati dal punto di vista della gerarchia delle fonti a quelli della Presidenza del Consiglio, inoltre ne seguono la medesima procedura con la differenza che vengono prima comunicati alla Presidenza stessa.
La categoria dei regolamenti statali è stata a lungo regolata dalla legge n. 100 del 1926 e dalle disposizioni preliminari del codice civile, poi però c’è stata una risistemazione con l’art. 17, comma 2, della legge n. 400 del 1988, che ha tacitamente abrogato il precedente assetto normativo, ridisciplinandolo⁵⁴.
Tali regolamenti possono essere ricondotti a differenti tipologie: esecutivi, organizzativi, delegati, o altre categorie che ne dilatano l’uso.
I regolamenti di esecuzione sono concepiti in relazione a una legge o a un decreto legislativo, e ne specificano e ne integrano tutto ciò che riguarda gli aspetti tecnici. Nella prassi si sono verificati numerosi casi in cui la legislazione primaria, se non integrata dal regolamento (che è fonte secondaria), è inapplicabile; pare a me che tale ruolo della disciplina regolamentare sia inaccettabile ed illegittimo costituzionalmente perché degrada a livello non solo secondario la legislazione primaria, ma addirittura la costringe alla inefficacia.
La Legge n. 400 del 1988 ha contribuito al fenomeno della cd. amministrativizzazione della legge: avvicinamento dell’organo governativo a quello normativo, che ora, a differenza dell’ottocento, hanno entrambi base democratica e formazione partitica.
Il primato del legislatore quindi ha subito una limitazione a favore del potere esecutivo del governo, capace di emanare norme regolamentari più celermente e tecnicamente più efficaci per la regolazione di una società complessa quale quella post-moderna.
L’art. 17, comma 2, prevede la possibilità che il governo compia una regolamentazione di ambiti da disciplinare per i quali la Costituzione non ha previsto la riserva assoluta di legge, e a tal fine è comunque necessaria l’emanazione di una legge da parte del parlamento.
La delegificazione è illegittima in materie coperte da riserva assoluta di legge, è invece ammessa in materie per le quali è prevista una riserva relativa di legge, a condizione che la legge autorizzatrice ne fissi i principi guida⁵⁵.
La legge stessa dispone la abrogazione delle norme vigenti nella materia, con la successiva e conseguente entrata in vigore dei regolamenti.
Il fenomeno abrogativo di tali regolamenti è senz’altro un aspetto interessante e controverso⁵⁶: il nostro sistema indica nella costituzione (rigidamente) una gerarchia di fonti e l’esercizio di un potere regolamentare che abroghi atti legislativi del parlamento, come risulta dagli artt. 70, 76 e 77, i quali assegnano la funzione normativa primaria al parlamento, conferma che la potestà secondaria può sostituire quella ordinaria, su emanazione del potere governativo solo per delega o con susseguente ratifica in caso necessità e di urgenza. Al di fuori di tale casi il potere secondario normativo del governo non può abrogare norme legislative primarie del parlamento, allora perché la dottrina maggioritaria sostiene che l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente non può essere applicato senza i regolamenti attuativi nonostante sia trascorso il termine stabilito dalla stessa legge per emanarli?
Pare a me che occorra affermare la immediata operatività dell’art. 8 dello Statuto senza attendere i regolamenti secondari, il cui tempo entro il quale dovevano essere emanati è ormai trascorso e di certo non si può affermare che una norma secondaria, la quale sarà emanata senza il rispetto di una scadenza fissata dalla legge, possa impedire la applicazione, seppure come principio generale, della compensazione, così come indicato dalla fonte legislativa primaria.
Per giustificare la forza delegificante dei regolamenti si è detto che la legge autorizzatrice degrada la stessa disciplina legislativa primaria, in disciplina regolamentare secondaria⁵⁷, e si è parlato di abrogazione differita o condizionata, perché l’effetto abrogativo opera solamente dopo l’entrata in vigore del regolamento⁵⁸.
Se così fosse, in questo ultimo caso non si può certo limitare il dispiegarsi degli effetti legislativi della fonte primaria condizionandolo alla mancata emanazione delle fonti secondarie, nonostante un termine legislativamente fissato non sia stato rispettato!
Pur riconoscendo quindi la capacità abrogativa dei regolamenti, sancita dall’art. 17 cit., pare a me che vada affermato il Principio di preferenza della legge⁵⁹ e che quindi l’istituto compensativo vada considerato immediatamente applicabile in virtù della disposizione contenuta nell’art. 8 dello Statuto.

5) Questioni pratiche per la applicazione immediata della “compensazione generale” dello Statuto e riflessioni sulla “compensazione speciale” ex art. 17 D. Lgs. 241/1997.
Una volta affermato il problema teorico e di rapporto di fonti che si risolve nella immediata applicabilità dell’art. 8 dello Statuto, occorre affrontare le questioni pratiche per la operatività della compensazione nelle sedi sostanziali e processuali dell’ordinamento tributario.
Secondo la Cassazione la compensazione a cui fa riferimento lo Statuto è quella civilistica⁶⁰, ed è un orientamento condiviso da autorevole dottrina⁶¹, e non alla compensazione già espressamente (ed esclusivamente) consentita nel diritto tributario, di cui all’art. 17 del D. Lgs. 241 del 1997.
Potrebbe ravvisarsi un impedimento alla operatività pratica della compensazione nell’ordinamento tributario, senza regolamenti attuativi, nel fatto che il credito del contribuente opposto in compensazione dovrebbe essere certo, liquido ed esigibile, o comunque di pronta e facile liquidazione: la certezza del credito presupporrebbe che si sia seguito il procedimento legalmente e tassativamente determinato per il riconoscimento di tale credito da parte dell’Amministrazione finanziaria. Infatti il credito da addurre in compensazione non scaturisce dalla mera denunzia effettuata dal contribuente, ma a seguito di una istruttoria dell’Amministrazione finanziaria stessa.
E’ pacifico, per acquisizione giurisprudenziale, che quando non residuano dubbi sul diritto del contribuente al rimborso di imposte, questo può essere fatto valere anche presso la giurisdizione ordinaria, e quindi al di fuori della riserva di giurisdizione speciale del giudice tributario: si tratterà di una azione di indebito oggettivo⁶².
Un altro impedimento all’operare pratico dell’istituto compensativo potrebbe essere individuato nel fatto che il credito risultante dalla dichiarazione annuale, è unilateralmente espresso dal contribuente senza verifiche dell’Amministrazione finanziaria.
Pare a me che considerare operante la giurisdizione “non tributaria” per i crediti accertati e considerare non operante la compensazione per i crediti non accertati, siano due estremi che possono (e devono) trovare contemperamento estendendo la tecnica usata nella disciplina “speciale della compensazione” prevista dall’art. 17 d. lgs. 241/1997, in cui la compensazione è operata unilateralmente dal contribuente in sede di versamento periodico ed ha degli effetti precari, perché carente del requisito della certezza – requisito acquisito solo dopo apposito procedimento amministrativo di accertamento - e l’A.F. può esigere dal contribuente maggiori somme a seguito di accertamenti susseguenti alla dichiarazione medesima, alla disciplina Statuaria; una estensione, quella della disciplina dell’art. 17 d. lgs. cit., alla disciplina (generale ma immediatamente precettiva, a causa del depotenziamento del previsto ma non emanato regolamento) dell’art. 8 dello Statuto, che rende possibile la applicazione in concreto della disciplina della compensazione “generale, a cui lo Statuto dei diritti del contribuente fa riferimento e che inoltre rende autonoma e propria del diritto tributario, in quanto, pur richiamandosi a principi civilistici, come riconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità, la rende operativa tramite strumenti propri del diritto tributario, quindi presentandosi autonoma nonostante il rinvio alla disciplina civilistica; autonomia che trova ragione nel nuovo ordinamento in cui viene collocata e interpretata, interagendo con la disciplina speciale prevista dall’art. 17 del D. Lgs. 241/1997, che quindi è utilizzata per la applicazione in concreto del fenomeno compensativo del diritto tributario nelle parti essenziali per la operatività ma con i limiti della identità dei soggetti, limiti propri della disciplina civilistica ma non di quella tributaria.
Il disconoscimento da parte dell’A.F. del credito del contribuente non riguarda tanto la rettifica dell’imponibile quanto l’adempimento materiale del debito di imposta a seguito di un controllo formale dell’ufficio (es. per titolo totalmente fittizio con cui si supporta il credito da compensare): tale disconoscimento potrebbe configurare come presupposto per la diretta iscrizione a ruolo⁶³.
 

6) L’attività negoziale della pubblica amministrazione in rapporto al dispiegarsi del fenomeno compensativo e all’applicazione del concordato o accertamento con adesione. Il ruolo della discrezionalità amministrativa e il suo rapporto con l’istituto compensativo.
Spostando l’asse di ricerca con riguardo alla attività negoziale della p.a., la legittimazione ad essere parte nei negozi si concreta nella idoneità della stessa p.a., a divenire soggetto del singolo rapporto giuridico che dovrebbe scaturire dal negozio.
Si ritiene che l’amministrazione non sia legittimata a stipulare contratti che esigono per loro stessa natura la partecipazione di una persona fisica, nonché quelli che contrastano con interessi pubblici; non v’è legittimazione a stipulare contratti aleatori, ad eccezione dei giuochi gestiti dal monopolio di Stato e quindi disciplinati da speciale normativa.
Il binomio autonomia privata e amministrazione autoritativa segue tre criteri nel nostro ordinamento:

1) autonomia privata controllata: allorché l’ente agisce mediante provvedimenti autoritativi che condizionano l’autonomia privata
2) autonomia privata regolata: quando vi è un provvedimento dell’autorità amministrativa di guida o controllo con l’indicazione delle clausole che il negozio deve contenere.
3) autonomia privata piena: c’è un controllo successivo sul negozio stipulato,che non colpisce il negozio stesso ma i titolari dell’ufficio direttivo dell’amministrazione⁶⁴.

Circa le tesi della configurabilità di un contratto di diritto pubblico, si tratta di una teoria di matrice tedesca, importata nella letteratura giuridica italiana da Ranelletti, è da escludere una sua sussistenza perché quando l’amministrazione agisce come soggetto autoritativo e non di diritto comune, non può fare contratti: il contratto è un negozio tra parti in eguale posizione giuridica, non è certamente possibile tra un ente autoritativo e un soggetto a lui sottoposto.
In sede di trasposizione di quanto è stato finora oggetto di riflessione, nel campo del diritto tributario, va affermato con chiarezza che la compensazione opera in una fase differente a quella della nascita della imposizione patrimoniale di cui all’art. 23 della Costituzione, perché quando si compensano reciproche posizioni di credito e debito, la imposizione patrimoniale è già esistente e si discute la sua estinzione, non la sua instaurazione.
La possibile contrattazione delle modalità compensative, tra Amministrazione finanziaria e privato contribuente è a mio parere possibile, sia nell’ottica di una negoziazione inter pares, intesa nel senso che entrambi operano come soggetti autonomi ed esprimenti valido consenso, per quanto concerne la disposizione delle proprie sfere giuridiche, sia nella diversa ottica che vede l’Amministrazione finanziaria come soggetto autoritativo, perché essa potrebbe trasfondere il risultato dell’accordo in un provvedimento amministrativo⁶⁵.
La prima via è a mio parere da preferire perché non v’è indisponibilità della materia ad opera di Amministrazione finanziaria e contribuente operanti nella propria sfera di autonomia, a ciò consentendo quanto previsto dall’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente.
La seconda via però, per le argomentazioni che si diranno nel proseguo, è maggiormente aderente alle peculiarità de diritto tributario: il provvedimento amministrativo della Finanza sarà quindi sostanzialmente bilatera ma formalmente unilaterale⁶⁶.
Nell’indagine che tende allo studio dell’operatività del modulo consensuale e dell’applicazione degli istituti civilistici nell’ordinamento tributario, è opportuno soffermarsi sull’istituto dell’accertamento con adesione, cioè il concordato, introdotto dal D. Lgs. del 19 giugno 1997, n. 218, sulla scia del D.L. 30 settembre 1994, n. 564; istituto che era già stato introdotto nel nostro ordinamento dal testo unico del 1958, poi abolito quasi totalmente dalla riforma tributaria degli anni settanta.
Dal punto di vista del procedimento, l’iniziativa può essere dell’ufficio, che invia al contribuente un invito a comparire, o del contribuente, che chiede all’ufficio la definizione dell’accertamento, oppure lo stesso contribuente può formulare istanza in carta libera di accertamento con adesione, anteriormente all’impugnazione dell’atto presso la commissione tributaria provinciale.
L’accertamento con adesione presenta la caratteristica della duplice redazione. La definizione si perfezione con il versamento.
L’accertamento definito con adesione non è impugnabile né integrabile da parte dell’ufficio. Nessuna indicazione è invece presente nella legge con riferimento alle modalità di determinazione della base imponibile; secondo autorevolissima dottrina la determinazione dell’imponibile andrà effettuata in via contabile o extracontabile ( per redditi di impresa o di lavoro autonomo), oppure sulla base di indici fissati in via generale o astratta⁶⁷.
Un problema assai dibattuto nella letteratura giuridica, sia tributaria sia amministrativa, è la natura giuridica dell’accertamento con adesione: nel 1997 il legislatore ha abbandonato i limiti fissati negli artt. 2-bis e 2-ter del D.L. n. 218 del 1994, quindi l’accertamento con adesione può riguardare potenzialmente qualsiasi questione⁶⁸.
Non è possibile, come fa una parte della dottrina, ricondurre l’accertamento con adesione agli accordi previsti dall’art. 11 della legge 7 agosto 1990 n. 241, di riforma del procedimento amministrativo⁶⁹
La bipartizione sulla quale la dottrina si è divisa è stata quella di considerare il concordato un atto unilaterale della pubblica amministrazione, oppure quella di considerarlo un atto bilaterale; pare a me, che seguendo le valide argomentazioni di autorevole dottrina, sia opportuno inquadrare l’accertamento con adesione tra gli atti bilaterali, perché:

a) è un atto sottoscritto da entrambe le parti.
b) è vietato all’ufficio integrare il concordato, salvo casi previsti dalla legge
c) il perfezionamento avviene col pagamento delle somme da parte del contribuente, in. caso contrario c’è una sorta di risoluzione simile a quella che avviene nell’art. 1976 del codice civile che disciplina la transazione e il suo inadempimento.
d) vi sono reciproche concessioni delle parti dovute all’incertezza dell’effettiva realtà giuridica⁷⁰.

La normativa che prevede il concordato deroga la generale indisponibilità del credito tributario, analogamente a come l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente deroga alle norme sulla impignorabilità del credito tributario e ne consente la compensazione.
Pare a me non sia possibile condividere le opinioni di chi, facendo riferimento alla Legge 241 del 1990, parla del “superamento del dogma della indisponibilità”, perché sono opinioni apodittiche e tautologiche non suffragate dal diritto positivo tributario e perché non è ammissibile l’estensione alla materia tributaria della Legge di riforma del procedimento amministravo. Io credo che possa anche intravedersi, come affermano alcuni autori⁷¹, una generale tendenza all’estensione degli istituti civilistici nell’area tributaria, ma questo può avvenire, a mio parere, solamente ove siano presenti precisi riferimenti normativi, anche solamente di principio, come l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, che consentono di comprimere la indisponibilità del credito tributario, che non è rappresentata da opinioni dottrinarie, ma sancita rigorosamente con precisione nella legislazione e nei regolamenti contabili.
L’accertamento con adesione o concordato risponde a una esigenza che è da sempre presente nell’ordinamento: porre fine alla (potenziale) lite senza che si realizzi la tipica attività del giudice, che dunque lascia spazio alla regolamentazione attuata tramite l’autonomia dei privati; anche nel diritto tributario il concordato risponde a tale esigenza.
Il problema che si pone è quello della comprensione di come possa operare la libertà negoziale dei contribuenti nell’ordinamento tributario, da sempre caratterizzato dalla vincolatezza della potestà pubblica e da un rapporto autorità-libertà, sbilanciato a favore della prima.
Il tema della compensazione è un chiaro esempio della utilizzazione di modelli civilistici in via strumentale alla realizzazione di fini pubblicistici; secondo alcuni è un segno di una attuale tendenza che delinea zone di “diritto comune”⁷², secondo me è semplicemente il soddisfacimento della tendenza alla parificazione dei soggetti pubblici e privati, che prescinde dal diritto comune in sé, infatti nel diritto privato sono tuttora presenti situazioni di disparità tra parti di determinati rapporti contrattuali, e tali rapporti non trovano di certo applicazione analogica nel diritto amministrativo o addirittura in quello tributario, e quindi non è possibile affermare, come invece fa parte della dottrina, che questa espansione di istituti di diritto comune risponda all’esigenza di delineare non meglio precisate “zone di diritto comune” o ancora a strani “abbattimenti di costrutti divisori” di cui parla il citato autore.
E ancora, non c’è un avvicinamento del diritto amministrativo a quello privato o viceversa⁷³, ma solamente un utilizzo strumentale di istituti nati nel diritto civile, e trapiantati strumentalmente nel diritto tributario per garantire la parità del soggetto contribuente e dell’amministrazione tributaria, ove questa aveva poteri autoritativi non strettamente necessari all’espletamento delle proprie funzioni, come nel caso della operatività del fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario.
Non può affermarsi che c’è una caduta del mito o dogma dell’accertamento contabile, ma ci sono solamente specifiche deroghe che permettono la partecipazione consensuale del contribuente tramite il mero strumentale utilizzo di istituti di origine civilistica, che una volta entrati nell’ordinamento tributario assumono natura e connotati propri e indipendenti dagli istituti di origine, e di certo non formano un’aria comune tra diritto amministrativo (e nella specie, tributario) e diritto privato, ma solamente espansione di alcuni istituti di un ramo del diritto ad un altro, per soddisfare peculiari esigenze, che nel caso dell’accertamento con adesione sono rappresentate dalla semplificazione dei procedimenti di accertamento, che non dovranno necessariamente approdare al processo tributario, e parità tra le parti che concorrono all’<<accordo>>; non alla Legge 241 del 1990 è dovuta la operatività del concordato a scapito della inderogabilità della disciplina contabile, bensì solamente grazie al d. lgs. 218 del 1997 che a questa disciplina comporta precise deroghe, così come avviene con l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente e l’art. 1246 del codice civile (nella parte in cui quest’ultimo sancisce la impignorabilità di tutte le obbligazioni pubbliche, tra le quali certamente rientrano le obbligazioni tributarie). .
I dibattiti della dottrina sulla discrezionalità della Pubblica Amministrazione (e quelli della dottrina tributaristica sui poteri discrezionali dell’Amministrazione Finanziaria) si sono, ormai da lungo tempo, incentrati a sottrarre la discrezionalità dall’ambito interno dell’amministrazione e alla necessità di sottoporla a un sindacato. Tale sindacato distingue la discrezionalità dall’arbitrio e può essere non solo giurisdizionale ma, come afferma autorevole dottrina, anche sostanziale e si esercita tramite l’eccesso di potere⁷⁴. Tramite l’eccesso di potere viene sindacata quindi, in parte, anche la attività discrezionale della pubblica amministrazione.
Per comprendere pienamente il carattere discrezionale dell’agire della pubblica amministrazione è possibile paragonarlo all’autonomia del privato nei limiti in cui essa risulta insindacabile dall’esterno.
Iniziamo col dare la definizione di discrezionalità: essa è il potere dell’amministrazione di compiere una scelta tra una pluralità di scelte possibili. Quando invece, in presenza di determinati presupposti, l’amministrazione è obbligata ad una precisa scelta, il potere sarà vincolato.
Come si accennava poc’anzi il potere discrezionale è stato in passato paragonato alla autonomia dei privati⁷⁵, ma c’è una differenza tra le due sfere perché la discrezionalità amministrativa, a differenza di quella privata, ha un vincolo anche nella finalità di soddisfare i bisogni sociali⁷⁶. Originariamente quando si riconosceva all’Amministrazione un potere discrezionale, al privato non poteva attribuirsi, secondo la dottrina, un diritto soggettivo⁷⁷. In seguito si ammise la presenza del potere discrezionale anche in presenza di diritti soggettivi perfetti⁷⁸ ( anche nel caso della compensazione è un diritto soggettivo all’operare di tale istituto, quello vantato dal contribuente nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, la quale opererà discrezionalmente circa modalità carenti di disciplina regolamentare ministeriale di dettaglio, sullo specifico concretarsi del fenomeno compensativo).
Autorevole dottrina ha messo in luce come per il buon andamento della Pubblica Amministrazione e per l’imparzialità della stessa sia essenziale un buon uso del potere discrezionale⁷⁹: per quanto riguarda il fenomeno compensativo nell’ordinamento fiscale, la stessa operatività immediata dell’istituto è funzionale al buon andamento dell’Amministrazione perché evita la reiterazione dei pagamenti, semplificandoli, ed evitando potenziali, nonché diffusi nella prassi, ritardi.
In un ordinamento come il nostro, in cui vige il principio di legalità, la discrezionalità deve essere legalmente determinata, per non sfociare in una sorta di arbitrio insindacabile.
Il potere discrezionale, per essere esercitato deve essere il risultato di una attenta comparazione di interessi: primari e secondari. L’interesse pubblico non è un generico interesse, perché è specificamente individuato da una norma.
La più autorevole dottrina amministrativistica ha definito la discrezionalità come:<< ponderazione comparativa di più interessi secondari in ordine ad un interesse primario>>⁸⁰.
Come ho precedentemente affermato, la discrezionalità, nell’accezione classica del termine, è il potere di ponderazione comparativa di più interessi secondari, siano essi pubblici o privati, nei confronti di un interesse primario attribuito alla autorità amministrativa⁸¹.
Il dibattito sulla discrezionalità è caratterizzato dallo spostamento del proprio oggetto nel tempo e nei luoghi⁸². La problematica della discrezionalità amministrativa inizia a porsi con l’inizio dell’affermazione dell’ <<atto amministrativo>>.
Le variazioni che intervengono sul concetto della discrezionalità dipendono da mutamenti più ampi (la nascita dello Stato di diritto, l’affermarsi del principio di legalità, etc.)⁸³. E’ inutile ricercare una definizione di discrezionalità che travalichi i confini temporali e che sia valida sia per il diritto privato sia per il diritto pubblico: una tale definizione non è concepibile. La discrezionalità amministrativa per essere compresa necessità di essere oggetto di una riflessione che la inquadri nell’evoluzione legislativa e giurisprudenziale di cui è stata oggetto.
L’evoluzione del diritto positivo in particolare ha visto l’attribuzione alla Amministrazione di potestà discrezionali anche in materie che per tradizioni erano incidenti su diritti soggettivi⁸⁴. Tralasciando le problematiche del sindacato giurisdizionale ( e quindi del suo sconfinamento nel merito o della dilatazione della categoria dell’eccesso di potere), la dottrina (soprattutto quella francese) ha avallato l’orientamento secondo il quale l’attribuzione di potere discrezionale era indicativa del limite dell’attribuzione giurisdizionale e conseguentemente sfuggiva all’operatività del principio di legalità.
Anche l’ordinamento austriaco in cui vigeva un sistema di tutela giurisdizionale amministrativa per la tutela dei diritti soggettivi ( del ‘75) prevedeva l’esclusione dal sindacato giurisdizionale delle materie in cui all’amministrazione spettassero poteri discrezionali.
Per assicurare la piena attuazione del principio di legalità e del principio di azionabilità delle pretese del cittadino nei confronti dell’amministrazione, la letteratura giuridica elaborò orientamenti che ridussero la discrezionalità a mero fatto intellettivo e quindi le attività dei poteri pubblici vennero giurisdizionalizzate.
In Francia⁸⁵ iniziò a vacillare la categoria dell’Acte discretionnaire, ou de pure administration ; agli atti discrezionali si sostituì il potere discrezionale.
In realtà l’atto discrezionale non è mai completamente libero ma è sempre sindacabile: una tale scoperta della dottrina francese ha aperto la via alla considerazione della discrezionalità come entità positivizzata dal legislatore, nella quale si esprime una libertà di scelta per gli atti non normativamente vincolati.
Si respinse l’orientamento secondo il quale la discrezionalità andava ricercata e compresa nella nozione di conformità allo scopo e si tentò invece di ricondurre l’atto discrezionale al pubblico interesse posto alla base della sua emanazione e normativamente determinato.
Il pubblico interesse è ontologicamente indeterminato perché si conforma alle varie situazioni che si presentano nella “realtà effettuale delle cose”; però così si dilatava eccessivamente l’area di operatività del carattere discrezionale dell’atto, estendendolo ad ogni atto di tipo autoritativo.
La letteratura giuridica di lingua tedesca⁸⁶ ha concentrato la propria riflessione su quattro idee:

1) idea della discrezionalità come fatto puramente intellettivo.
2) idea secondo la quale la scelta della misura da adottare in presenza di una misura predeterminata comporta sempre un margine di valutazione discrezionale dei presupposti dell’azione amministrativa.
3) idea della discrezionalità come liberta di apprezzamento dei motivi dell’atto.
4) idea dell’assoggettamento, nell’amministrazione, del “potere” alla “funzione”.
Gli indirizzi della dottrina giuridica contemporanea invece, tendono a dilatare il principio di effettiva tutelabilità delle pretese del cittadino avverso l’amministrazione e il principio di legalità.
In Italia questi orientamenti trovano la base normativa nell’art. 113 della Costituzione che conferisce alla giurisdizione la medesima possibilità di tutelare sia interessi legittimi sia diritti soggettivi.
Il pubblico interesse è quell’interesse che riflette il soddisfacimento di un bisogno che è già stato qualificato dall’ordinamento come pubblico ma va precisato che esso concerne l’atto solamente indirettamente e tale relazione non concerne i motivi o la causa della disposizione di volontà⁸⁷.
La discrezionalità permette all’amministrazione di valutare gli interessi soggiacenti alla scelta per esercitare i poteri conferiti dalla legge e vieta di prescindere da una tale valutazione; il rapporto intercorrente tra pubblico interesse e discrezionalità è la relazione che va assunta come oggetto di riflessione per la comprensione della necessità di una valutazione di interessi, dalla quale, come si è detto, non è possibile prescindere.
La discrezionalità attiene all’attività nel suo modo di essere funzionale (e si manifesta anteriormente all’emanazione dell’atto, anche nel non agire).
La problematicità nell’esplicazione del concetto di funzione⁸⁸ o nella definizione del margine libero dell’attribuzione, hanno caratterizzato la dottrina giuridica italiana del secondo novecento.
La funzione è una entità qualificata dall’attribuzione, ed usando le categorie dell’analitica di Aristotele, possiamo qualificarla come “specie” del “genere” delle <<potestà>>.
La tematica della discrezionalità può quindi essere identificata entro i limiti di cui si è detto, con quella della funzione⁸⁹ e del procedimento, dato che la ponderazione degli interessi costituisce una caratteristica essenziale dell’azione amministrativa. Non bisogna però negare che il giudizio sugli interessi emergenti dalla situazione concreta è di tipo politico perché non può certamente essere ridotto a preesistenti norme sociali o regole empiriche.
Quando l’amministrazione esaurisce il potere di scelta (cioè esplica l’attribuzione del potere discrezionale) essa crea una regola, vincolante sia per sé sia per l’amministrato: questo è il cd. completamento soggettivo della norma⁹⁰. Ma la regola per ponderare gli interessi va ricercata nella legge oppure viene creata dall’amministrazione?
La dottrina tende ad avallare con convinzione questa ultima soluzione.
Per quanto riguarda invece la discrezionalità nel diritto tributario.
Nel diritto tributario assume rilievo centrale il binomio Vincolo- Discrezionalità
E’ pacifico che la obbligazione tributaria sia indisponibile per l’Amministrazione finanziaria, la cui attività è normativamente predeterminata e vincolata. Essendo vincolata l’azione dell’Amministrazione finanziaria, la posizione vantata dal contribuente è quella del diritto soggettivo e il sindacato sugli atti dell’A. f. da parte del giudice tributario riguarda la legittimità degli atti: violazione di legge e non eccesso di potere⁹¹.
Sono due le tesi che hanno evidenziato il carattere vincolato della attività dell’A. f.:
1) La riserva di legge dell’art. 23 della Costituzione esclude la discrezionalità degli uffici⁹².
2) Il carattere strumentale delle norme impositive esclude margini di discrezionalità⁹³.
Il fatto che ci sia nel diritto tributario il generale carattere del vincolo dell’azione amministrativa, non esclude totalmente la possibilità di attività discrezionali. Conseguenza di scelte discrezionali è la loro insindacabilità giurisdizionale.
Per avere esercizio di attività discrezionale nel suo significato classico che ho sopra precisato, occorre che gli interessi da ponderare siano sia pubblici sia privati, perché una ponderazione di interessi esclusivamente pubblici non può essere considerata “discrezionalità”.
Non è discrezionalità l’attività dell’ufficio che sceglie quali e quanti poteri istruttori utilizzare tra quelli che la legge gli attribuisce, e/o sceglie i contribuenti da accertare⁹⁴.
La discrezionalità invece può sussistere nel caso in cui siano oggetto di ponderazione da parte dell’Amministrazione finanziaria anche diritti del privato e non solamente posizioni pubbliche: ad esempio con riferimento al diritto alla riservatezza in attività ispettive.
Altre ipotesi di discrezionalità è quella considerata dai giudici della Suprema corte⁹⁵, in cui la discrezionalità amministrativa consiste nel considerare i “gravi indizi” per l’emissione dell’autorizzazione del procuratore della Repubblica⁹⁶.
E’ obbligatorio che una comparazione tra interessi ci sia, ma non c’è un obbligo di determinare specifici criteri selettivi, tuttavia se questi vengono indicati, dovranno essere seguiti, altrimenti si incorre in eccesso di potere⁹⁷. In sostanza l’autorità sceglierà il criterio comparativo da applicare con ampia discrezione.
Il modo in cui l’autorità individua gli interessi secondari con i quali deve comparare l’interesse primario è correlato al procedimento amministrativo. Appare allora consequenziale che il procedimento amministrativo costituisca il mezzo normale attraverso il quale si eserciti la discrezionalità amministrativa: attraverso di esso e tramite la partecipazione dei soggetti interessati all’iter per l’adozione del provvedimento, i differenti centri di interesse possono essere comparati.
Siccome non c’è un procedimento amministrativo generale, saranno le norme che lo regolano, caso per caso, a rappresentare il tramite per la operatività della discrezionalità amministrativa; nel caso dell’applicazione dell’istituto compensativo, invocato dal contribuente, nei confronti della pubblica amministrazione, sarà la sede (processuale o sostanziale) in cui avviene ad indicare procedimento e provvedimento amministrativo di estinzione dell’obbligazione (o di rigetto della richiesta).
La discrezionalità consiste sia nell’atto volitivo, in cui la pubblica amministrazione “vuole” e decide, sia nell’atto (o negli atti) di accertamento, in cui la p.a. giudica e valuta i fatti⁹⁸.
Gli atti inoltre non sono totalmente discrezionali, ma presentano profili di discrezionalità e profili di vincolo, con riferimento al quid, al quomodo e all’an; nel caso della decisione dell’Amministrazione finanziaria di pervenire alla compensazione, questa dovrà essere rispettosa dei limiti della disciplina civilistica sulla compensazione legale (crediti liquidi ed esigibili) e su quella giudiziale, pur rimanendo la sua ammissibilità problematica (è sufficiente che il credito sia di pronta e facile liquidazione); per quanto concerne la compensazione volontaria risulta difficoltosa all’interprete la limitazione della possibilità di compensare posizioni di credito-debito, che comunque devono certamente rimanere confinate nella funzione amministrativa di assicurare entrate per l’erario e risolvendosi in una modalità estintiva della obbligazione, e non in eventi giuridici che invece la estinguano o la originino ex se, va consentita.
La compensazione volontaria è stata esclusa dalla dottrina più autorevole, sia prima sia dopo la emanazione dello Statuto dei diritti dei contribuenti⁹⁹ che pur consentendo la compensazione e annoverandola tra i modi di estinzione della obbligazione tributaria diversi dall’adempimento¹⁰⁰, non l’ha mai attuata con i regolamenti ministeriali, ivi previsti, e considerati dalla dottrina essenziali per la immediata applicazione dell’istituto de quo, nonostante il termine per la emanazione degli stessi sia ampiamente scaduto.
La natura del negozio giuridico in questione è di tipo “costitutivo” e la dichiarazione di volontà delle parti modifica il contenuto e la modalità dei rispettivi rapporti¹⁰¹.
Per altri autori¹⁰² occorre affermare la impossibilità del dispiegarsi della compensazione volontaria nell’ordinamento tributario: la natura pubblicistica della funzione della pretesa erariale e le conseguenti specifiche modalità di liquidazione impediscono l’accertamento negoziale delle obbligazioni tributarie così come avviene per le obbligazioni di diritto privato.
Si tratta di orientamenti autorevoli e maggioritari; è tuttavia possibile affermare che la compensazione volontaria possa essere consentita nell’ordinamento tributario, alla stregua di analoghe argomentazioni che consentono il dispiegarsi della compensazione legale (ma che, invece, mantengono problematico il dispiegarsi di quella giudiziale).
Concentriamo adesso la nostra indagine al campo della compensazione negoziale, per comprendere gli orientamenti che la escludono nell’ordinamento tributario e le argomentazioni che invece ne permettono la ammissibilità, per delineare i margini di discrezionalità presenti nella fase dell’accertamento (con riferimento alla possibile adesione contribuente) e quelli inerenti alla fase della riscossione e, infine, indagando la natura unilaterale o bilaterale del conseguente provvedimento che la contiene.
La compensazione volontaria è prevista dall’art. 1252 del codice civile ed è suddivisa in due ipotesi:
1) le parti, dopo la consistenza di reciproci crediti, ne decidono la estinzione tramite compensazione, anche in assenza delle condizioni stabilite dalla legge.
2) Le parti¹⁰³ con un accordo anteriore alla consistenza dei crediti (cd. accordo preventivo) stabiliscono la futura compensazione.¹⁰⁴
La compensazione volontaria si caratterizza proprio per la possibilità di derogare le condizioni indicate come essenziali per la compensazione legale: non può però mancare la reciprocità delle obbligazioni; possono essere derogate sia la esigibilità sia la fungibilità sia la omogeneità¹⁰⁵.
Per alcuni autori quando è carente il requisito della liquidità c’è il rischio che la funzione del negozio compiuto non sia quella corrispettiva tipica dell’istituto compensativo: ci sarebbe in questo caso l’assunzione, a carico del creditore, dell’alea del corrispettivo e c’è la possibilità delle parti di manifestare in realtà una volontà finalizzata alla remissione del debito oppure alla realizzazione di un negozio avente natura transattiva¹⁰⁶.
Per altri autori, in caso di mancanza di omogeneità ci si troverebbe in presenza di una datio in solutum¹⁰⁷: è celata in una tale visione, una confusione tra l’adempimento, che la compensazione evita, e l’estinzione, che è presente in entrambi gli istituti¹⁰⁸.
Al primo comma, l’art. 1252, nella seconda parte afferma la derogabilità delle “condizioni previste dagli articoli precedenti”: è centrale per la tematica della operatività dell’istituto compensativo nell’ordinamento tributario comprendere se le condizioni alle quali è possibile derogare siano anche quelle dell’art. 1246 del codice civile, che al comma secondo, numero tre, contempla il divieto di compensazione per i crediti impignorabili ( crediti tra i quali rientrano quelli di natura amministrativa e quindi anche quelli in capo all’Amministrazione finanziaria)¹⁰⁹.
In genere è possibile affermare che i divieti stabiliti dalla legge per la compensazione sono invalicabili dalla volontà del singolo solamente quando sottendono interessi di ordine pubblico¹¹⁰.
All’art. 1246 sono sanciti cinque divieti, dei quali in questa sede assume particolare rilievo solamente il numero tre, sul credito dichiarato impignorabile.
E’ possibile osservare che la impignorabilità sottrae solamente al titolare del controcredito il diritto di compensare¹¹¹. L’Amministrazione finanziaria potrà, con un accordo sostanzialmente bilaterale, trasfuso in un provvedimento (con forma di atto) unilaterale, compensare i propri crediti con i crediti del contribuente, ma il contribuente non potrà ottenere un rimborso se non a seguito della disciplina di liquidazione tassativamente stabilita, a causa del limite della impignorabilità che opererà in tal senso.
Quindi i margini entro i quali la compensazione negoziale è possibile nell’ordinamento tributario sono ristretti rispetto al diritto civile: la compensazione negoziale potrà avvenire solamente su decisione della Amministrazione finanziaria, unica ad avere diritto alla compensazione, la quale in carenza dei requisiti necessari alla compensazione legale, contrarrà con il contribuente l’estinzione delle proprie obbligazioni tramite lo strumento negoziale, che avrà sostanza di atto bilaterale, poiché alla sua redazione avrà partecipato anche e su un piano di parità giuridica il contribuente (come avviene, secondo dottrina consolidata per l’accertamento con adesione del contribuente¹¹²), ma sarà trasfuso in un atto unilaterale della Amministrazione finanziaria.
La compensazione volontaria (come definita dalla rubrica dell’art. 1256 cit.) o compensazione convenzionale, può assumere la forma (in diritto civile) di un contratto corrispettivo ad effetti estintivi.
Invece si ha un negozio unilaterale quando l’estinzione dipende da una sola delle parti ^{interessate113}.
E’ interessante osservare come autorevole dottrina escluda la struttura unilaterale per la compensazione volontaria¹¹⁴; esclusione che invece non pare poter essere ragionevole in diritto tributario, in cui la struttura unilaterale pare, dato il carattere autoritativo dell’Amministrazione finanziaria, maggiormente idonea al soddisfacimento della funzione di riscossione dei tributi.
In diritto tributario molti autori hanno negato l’operatività della compensazione volontaria.
Per alcuni autori, l’accordo che si compie nella compensazione volontaria, dando vita a un negozio bilaterale a forma libera in deroga alle condizioni ricorrenti per la compensazione legale, non è possibile nell’ordinamento tributario, perché è un << accordo che la Finanza non ha il potere di stipulare, stante la tassatività e l’inderogabilità della procedura contemplata in tema di rimborso dei crediti tributari del contribuente>>¹¹⁵.
Per altri autori <<la pretesa erariale, proprio per il carattere pubblicistico della funzione che ne determina la nascita, non è altrimenti liquidabile che secondo le specifiche, differenziate modalità determinative previste dalla legge, con la conseguenza che va da sé esclusa, sia la possibilità che il credito tributario dell’amministrazione possa essere accertato negozialmente dalle parti alla stessa stregua delle obbligazioni nascenti da contratto […] sia che al suo accertamento possa addivenirsi giudizialmente […] e cioè al di fuori dei moduli di attuazione della pretesa erariale previsti dalla legge; o che la contestazione possa promuoversi in forme diverse da quelle proprie dell’impugnazione del provvedimento da cui la pretesa è sorta>>¹¹⁶.
Tali orientamenti possono dirsi non più condivisibili.
Possono essere senz’altro condivisibili, invece, gli orientamenti espressi da alcuni autori¹¹⁷, secondo i quali:<< il richiamo alla compensazione la subordina solo alle condizioni previste in via generalissima dal codice civile, in primo luogo ovviamente, alla coesistenza di crediti e debiti pecuniari liquidi ed esigibili. La necessità di una previa liquidazione e dell’esigibilità dell’obbligazione tributaria connettono, in qualche modo, la compensazione alle diverse fasi di attuazione dei tributi. Risultano però sufficienti anche forme di “autoliquidazione” da parte del privato, purché previste dalla legge e tali da rendere possibile l’immediato pagamento delle somme liquidate>>.
I profili attinenti alla certezza e liquidità sono stati di recente oggetto di intervento da parte del Legislatore, con riguardo alla disciplina delle c.d. Attestazioni.
L’art. 10, rubricato “Attestazione dei crediti tributari” del D.L. del 2003, n. 269, collegato alla finanziaria del 2004, convertito e modificato con Legge del 2003, n. 326, prevede che:<< su richiesta dei creditori di imposta intestatari del conto fiscale, l’Agenzia delle Entrate è autorizzata ad attestare la certezza e la liquidità del credito, nonché la data indicativa di erogazione del rimborso.
L’attestazione, che non è utilizzabile ai fini del processo di esecuzione e del procedimento di ingiunzione, può avere ad oggetto anche importi da rimborsare secondo modalità diverse da quelle previste dal Titolo II del Regolamento adottato con decreto del Ministro delle Finanze di concerto con il Ministro del Tesoro, 28 dicembre 1993 n. 567>>.
Alcuni autori hanno ravvisato nell’art 10 cit., un “riconoscimento” rientrante nella ricognizione di debito di cui all’art. 1988¹¹⁸ del c.c.¹¹⁹.
Dalla considerazione dell’istituto de quo come dichiarazione di volontà o come dichiarazione di scienza discendono diverse conseguenze processuali e sostanziali¹²⁰.
Occorre evidenziare che l’Attestazione in sé non consente al contribuente di chiedere il rimborso (a tal fine infatti occorre o una sentenza passata in giudicato e, in caso di persistente inottemperanza, è necessario un giudizio di ottemperanza, oppure una fattispecie complessa¹²¹ costituita da attestazione, che rende certo e liquido il credito attestato, e scadenza del termine ivi indicato per il rimborso, che rende esigibile il credito e secondo la giurisprudenza della suprema Corte, per un credito certo, liquido ed esigibile si può esperire presso il giudice ordinario azione per indebito oggettivo¹²²; da notare, nel caso di realizzazione delle proprie pretese tramite sentenza tributaria, che mentre per il soddisfacimento del contribuente occorre una sentenza passata in giudicato, non può dirsi lo stesso per l’Amministrazione finanziaria, la quale può usufruire dell’istituto della iscrizione provvisoria a ruolo).
L’esigibilità del credito tributario dunque consegue alla scadenza del termine indicato nell’Attestazione per il rimborso. L’Attestazione quindi non è utilizzabile ai fini del processo di esecuzione e del procedimento di ingiunzione (quest’ultimo non previsto nel processo tributario, mentre il primo richiede la esigibilità, che in sé la sola attestazione non attribuisce al credito).
Mentre l’Attestazione non può essere di per sé utile al creditore per la restituzione di quanto ha diritto a pretendere dalla Amministrazione finanziaria, essa rappresenta un utile strumento di accertamento del credito, legalmente determinato.
Tramite l’Attestazione, l’Amministrazione finanziaria può determinare il credito rendendolo certo e liquido e può disporre della esigibilità del medesimo, non rimborsandolo, bensì compensandolo con altri crediti del contribuente sino all’esaurimento dell’ammontare del proprio, o al previo esaurimento dell’ammontare del credito del contribuente.
L’Attestazione è quindi un recente modo di accertamento delle obbligazioni, previsto dalla legge; formalmente esso è un atto unilaterale, ma sostanzialmente ha natura bilaterale perché potrà essere (anche) il contribuente a sollecitarlo indicando il proprio credito da attestare, e sarà l’A.f. a procedere a tale accertamento.
Inoltre è bene ricordare che l’Attestazione si ricollega a due importanti norme di principio sancite dalla L. 212 del 2000: si tratta dell’art. 6 che prevede il dovere dell’Amministrazione finanziaria di portare a conoscenza del contribuente i fatti o atti che comportino mancati o parziali riconoscimenti di crediti e dell’art. 10 che sancisce il principio di collaborazione¹²³.
I limiti individuati da alcuni autori per la mancanza della operatività della compensazione in diritto tributario possono dunque dirsi superati. Parte della dottrina così si esprimeva:<< mentre non può condividersi la tesi elaborata in dottrina rivolta ad individuare un limite alla compensazione nella natura dei rapporti giuridici d’imposta, deve rilevarsi l’esistenza di un limite assai significativo dipendente dal fatto che come si è visto, la concreta attuazione dei debiti e crediti d’imposta risulta affidata a sequenze procedimentali, ricomprese specificamente nella disciplina della riscossione e del rimborso, per le quali è prevista una scansione in fasi connotate da una specifica evidenza formale in ragione delle esigenze proprie della disciplina contabile di tutti i flussi finanziari propri dello Stato¹²⁴.
Con l’art. 10 del D.L. n. 269 del 2003¹²⁵, il Legislatore ha, tramite la disciplina delle Attestazioni, introdotto un nuovo strumento di cui l’A.f. può usufruire per rendere certo e liquido il credito; nonostante ciò non comporti la esigibilità (la quale, come rilevato precedentemente, segue al compiersi della fattispecie complessa composta non solo dall’Attestazione, ma anche dalla scadenza del termine ivi indicato per il rimborso della somma spettante al contribuente), rende possibile la compensazione negoziale, essendo una forma di “liquidazione” prevista dalla legge.
Il provvedimento di compensazione negoziale renderà esigibile il credito, che non sarà rimborsato (nel senso materiale del termine) ma concorrerà a elidere le reciproche posizioni di credito-debito sino a lasciar sopravvivere un eventuale credito per la parte che ha la titolarità del “maggior diritto”¹²⁶. Si tratterà di un provvedimento alla cui sostanziale formazione ha partecipato il contribuente¹²⁷, quindi di natura bilaterale, ma formalmente unilaterale, perché proveniente esclusivamente dagli organi della Amministrazione finanziaria (la quale è l’unica a poter rendere esigibile il credito del contribuente prima che sia scaduto il termine indicato nella Attestazione, poiché si tratta di crediti ancora sub potestate, che possono essere modificati o integrati dall’Amministrazione stessa).
La compensazione legale è pacificamente, direi quasi unanimemente, ammessa nell’ordinamento fiscale, perché si considera derogato l’aspetto della indisponibilità del credito tributario da parte dell’art. 8 dello Statuto, nei confronti dell’art. 1246 del codice civile¹²⁸; tale funzione derogatoria, operata dallo Statuto sulle norme del sistema fiscale, opera in modo diffuso, in carenza dello specifico regolamento ministeriale, e garantisce, in conformità ai principi costituzionali di buon andamento della pubblica amministrazione e imparzialità, di cui lo Statuto è attuativo, la operatività del fenomeno compensativo (problematica nella forma giudiziale) anche in quella negoziale, perché non è irragionevole considerare che le norme dell’accertamento e della riscossione, laddove presentino strutturali impedimenti alla operatività della compensazione, siano illegittime, perché contrarie allo Statuto dei diritti del contribuente e ai principi costituzionali che ivi vengono richiamati.
Infine può dirsi possibile la compensazione negoziale nell’ordinamento tributario proprio con riferimento alle Attestazione come modalità procedimentale eseguita per la certezza e liquidità del credito del contribuente, a cui segue la compensazione, tramite la esigibilità che la stessa Amministrazione attribuisce al credito, prima della scadenza per il rimborso indicata nella attestazione stessa, su richiesta del contribuente.
Continuando la nostra riflessione sui rapporti della disciplina delle Attestazioni¹²⁹, contenuta nella normativa emanata nel 2003, e la operatività, in diritto tributario, della compensazione negoziale, è possibile effettuare ulteriori considerazioni..
Nella compensazione negoziale, le parti derogano ai requisiti che occorrono per l’operatività della compensazione legale: omogeneità, liquidità ed esigibilità (nel caso della compensazione giudiziale è sufficiente che il credito sia di pronta e facile liquidazione).
La Attestazione di un credito <<ex se attribuisce certezza e liquidità al credito, ma non consolida un diritto di ripetizione>>¹³⁰ (perché manca la esigibilità).
Per la esigibilità occorrerà attendere la scadenza del termine fissato nella Attestazione medesima, dopo tale termine il contribuente potrà chiedere la esecuzione forzata per il proprio soddisfacimento o ancora, potrà ricorrere al procedimento di ingiunzione (e quindi, come si è già rilevato, potrà adire le vie giurisdizionali ordinarie).
Mentre per la operatività della compensazione legale (ammessa dalla migliore dottrina nel diritto tributario¹³¹) il credito deve essere anche esigibile; tramite la compensazione negoziale si può derogare (anche) a tale requisito.
Autorevole dottrina, con riferimento alla compensazione legale, così si esprime:<< concentrando per ora l’attenzione sui controcrediti di natura tributaria del contribuente, aventi di regola ad oggetto il rimborso di somme, reputo che la compensazione- sub specie di compensazione legale- si renda opponibile:
a) quando l’esistenza di tale credito sia stata accertata con sentenza passata in giudicato
b) in tutti i casi di cosiddetto obbligo di ufficio per l’Amministrazione finanziaria di procedere al rimborso, come si verifica allorché il rimborso del contribuente viene accolto e risulti provvisoriamente riscosso un tributo eccedente rispetto a quanto stabilito dalla commissione tributaria […]
c) allorché l’Amministrazione finanziaria abbia formalmente riconosciuto il diritto del contribuente al rimborso delle imposte indebitamene pagate e il quantum delle somme dovute; [ipotesi per le quali la giurisprudenza riconosce la sussistenza dell’indebito oggettivo ex art. 2033 c.c. con le conseguente competenza giurisdizionale del giudica ordinario]¹³²>>.
Tale possibile operatività della compensazione sancita nell’art. 8 dello Statuto è la conseguenza di una considerazione di base: <<se si assume il carattere di impignorabilità del credito tributario, si deve ritenere che il predetto legislatore abbia inteso apportare una deroga all’art. 1246 n. 3 del codice civile, a meno di non porre completamente nel nulla la norma da lui stesso introdotta>>^{133 e 134}.
Possiamo osservare che quindi non esiste una limitazione generale alla operatività della compensazione nel nostro ordinamento perché l’art. 8 cit., può operare con una funzione derogatoria: occorrerà allora verificare caso per caso se la trasposizione della disciplina civilistica è possibile in diritto tributario¹³⁵.
Tale dottrina ammette la compensazione legale, affermando che l’art. 8 dello Statuto deroga alla impignorabilità delle obbligazioni pubbliche sancita al codice civile nell’art. 1246, n. 3, ma non ammette la compensazione volontaria, né quella giudiziale.
La stessa funzione derogatoria può giungere ad eliminare il limite che secondo la dottrina impedisce la operatività della compensazione volontaria¹³⁶.
Questa medesima funzione derogatoria non può però essere estesa sino a superare i limiti che impediscono la compensazione giudiziale, la cui ammissibilità resta problematica, perché il giudice tributario non ha competenza sull’an e quantum della somma e quando si tratta di controcrediti non tributari, non c’è neanche la giurisdizione tributaria: tali limiti certamente non sono superabili tramite l’affermazione del principio contenuto nell’art. 8 cit., che consente la compensazione (in genere, senza specificare se si tratti di mera compensazione legale, o anche di compensazione volontaria e giudiziale, in attesa del regolamento attuativo, il cui termine di emanazione è ampiamente scaduto).
Sempre su tale funzione derogatoria, altra parte della letteratura giuridica così si è espressa: << […]
l’esplicita previsione di cui all’art. 8 comma 1 potrebbe assumere efficacia derogatoria della regola di cui al citato art. 1246 c. 3 c.c. . Invero tale espressa previsione normativa vale comunque come deroga a discipline o regole generali eventualmente limitative della compensazione, configurando, in relazione al contenuto “permissivo” della norma, un assetto in cui la scelta del privato è con riguardo alle “obbligazioni tributarie” in linea di principio lecita ed efficace. Conseguentemente, l’efficacia della compensazione opposta dal debitore, in via stragiudiziale o nel processo, può essere contestata solo sulla base di puntuali incompatibilità con norme “speciali” o di caratteristiche proprie dei singoli istituti, sostanziali o procedimentali […] >>¹³⁷.
Dunque mentre le limitazioni che impedivano la compensazione volontaria possono essere superate, non possono ritenersi superati i limiti alla operatività della compensazione giudiziale: perché tali limitazioni attengono alla competenza e non vengono di certo superate da una norma generale che sancisce il principio compensativo, quale l’art. 8 dello Statuto.
La Attestazione è una nuova procedura che rende certo e liquido il credito su richiesta del contribuente, ma per la esigibilità occorrerà che il contribuente attenda la scadenza del termine ivi sancito per il rimborso : prima della scadenza del termine la Amministrazione finanziaria potrà attuare, in accordo con il contribuente, la compensazione negoziale sino all’esaurimento del proprio controcredito, e se il credito del contribuente eccede, per il rimborso occorrerà invece attendere la scadenza del termine indicato nell’Attestazione.
Tale disponibilità avviene proprio in virtù dell’art. 8 dello Statuto, che consentirà, derogando la tassativa procedura di rimborso (per la quale occorre attendere che sia decorso il termine indicato nella attestazione, affinché l’A.f. possa rimborsare il credito ormai divenuto esigibile), in applicazione dei valori, costituzionali e statuari, di buon andamento della pubblica amministrazione¹³⁸, e del principio di collaborazione tra A.f. e contribuente¹³⁹.
L’atto dell’amministrazione sarà sostanzialmente bilaterale, perché vi avrà concorso la richiesta del contribuente, ma formalmente unilaterale (solo l’A.f. può decidere la compensazione di un credito ancora sub potestate, in virtù della funzione derogatoria dell’art. 8 dello Statuto sui limiti procedurali, e utilizzando la procedura dell’Attestazione per la certezza e liquidità del credito).
Dopo la scadenza del termine, il diritto di credito vantato dal contribuente avrà anche il carattere dell’esigibilità: opererà la compensazione legale, e/o (per l’eccedenza), sarà operativa la giurisdizione ordinaria (procedimento per l’ esecuzione forzata oppure procedimento per ingiunzione).

1 Ragusa Maggiore, Enc. del dir. , voce Compensazione (dir. civ.), pagine 17 e seguenti.
2 Petrone, La compensazione tra autotutela e autonomia, Giuffrè Ed., Milano, 1997, pagine 43 e seguenti.
3 Sentenza della Cass. Sez. trib. 20 Novembre 2001 , n. 14579, in Guida Normativa n. 12 del 2002, pagina 27.
4 art. 8 della L. 212 del 2000, pubblicata on line sul sito del parlamento, link: www.parlamento.it/leggi/00212l.htm
5 Cass. Sez. trib. 20 Novembre 2001, n. 14579 , cit., pagina 27.
6 Legge n. 212 del 2000, <<Statuto dei diritti del contribuente>>, in Tascabili, a cura di G. Caputi, allegato al Corr.Trib. n. 21/2001.
7 Russo , La compensazione in materia tributaria , in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1855 e seguenti, Mencarelli, Primi rilievi su compensazione e Statuto del contribuente in Rivista di diritto tributario, 2001 fasc. 12, pag. 1231e segg., si veda pagina 1247, paragrafo 5, intitolato “la compensazione e l’art. 225 del R.D. n. 827/1924”; Fedele, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg., si veda pagina 894 sulla possibile “efficacia derogatoria” svolta dall’art. 8 dello Statuto, nei confronti dell’art. 1246 n. 3 del codice civile.
8 Regolamento della contabilità di Stato secondo cui “Le entrate dello Stato si riscuotono di regola in contanti”.
9 Per il limite indicato nell’art. 23 della Costituzione si veda Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, volume 1, parte generale, ottava edizione, Utet, Torino, 2003, pagine 14-20.
10 Riflessione analoga a quella di Cordeiro Guerra, che come si argomenterà nel proseguo, non mi pare poter essere meritevole di condivisione. (Mi riferisco all’articolo “ La compensazione ex art. 8 della L. 212 del 2000 ”, pubblicato anche on line sul link: http://www.associazionetributaristi.it/files/Cordeiro%20Guerra%20-%20Relazione.pdf ).
Si veda inoltre la nota n. 48 di questa tesi.
11 Sulle carenze e i ritardi del Legislatore, si veda la giurisprudenza della Suprema Corte citata da Buscema, Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il Fisco, n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 193.
12 Mi riferisco all’istituto della delegatio promittendi che il Russo ravvisa nell’art. 17 del D. Lgs. N. 241/1997 fra il contribuente-delegante e l’ente delegato. L’ orientamento di cui trattasi è esposto con chiarezza nell’articolo “ La compensazione in materia tributaria “, in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1855 e seguenti.
13 Tale ampiezza è stata oggetto di attente riflessioni da parte della dottrina, come quella del Russo, il quale ravvisa nell’articolo 17 del D. Lgs. 241/1997 non un istituto singolo, ma un insieme di istituti: sia la compensazione civilistica, sia la delegatio promittendi.
14 A. Rossi, Atti impugnabili … estinzione della obbligazione tributaria per compensazione, in “Quaderni” del Consiglio di Giustizia tributaria n. 9/2004, pag. 50.
15 Anche la giurisprudenza della Suprema Corte ha avallato tale orientamento dottrinale,nella fondamentale sentenza della Sez. Trib., 20 novembre 2001, n. 14579, in cui il ricorrente chiedeva la compensazione del debito IVA con crediti IRPEF. Tale sentenza è pubblicata in Guida normativa n. 12 del 2002, pagina 27, con Commento critico di Salvini.
16 È interessante la riflessione sulla contrapposizione tra norme programmatiche e norme precettive che per primo Crisafulli operò nel diritto costituzionale (La Costituzione e le sue disposizioni di principio, Milano, 1952) e che la Bruzzone (L’ estinzione dell’ obbligazione tributaria per compensazione, in Corriere tributario approfondimenti n. 15/ 2002, pagg. 1297 e segg. ) riprende inerentemente alla forza normativa del futuro regolamento da attuare secondo l’art. 8, comma 6 della L. 212/2000, e il suo rapporto alla disciplina stessa del vigente Statuto dei diritti del contribuente. La Suprema Corte ha escluso l’immediata applicabilità del principio generale di estinzione delle obbligazioni tributarie tramite compensazione, così riconoscendo alle norme dello Statuto, efficacia programmatica e non precettiva, la stessa che Crisafulli attribuiva a principi costituzionali come l’uguaglianza di cui all’art. 3 Cost. .
17 Sugli aspetti di tutela della integrità patrimoniale dello Statuto, si veda Fedele A., L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg.., ( soprattutto pagina 883 e pagina 913).
18 Fedele A., op. cit., pagina 908, paragrafo 8, intitolato “ Delegificazione e delega regolamentare in materia di compensazione”.
19 Fedele, op. cit., pagina 909 .
20 Russo, con riferimento alla diversità (seppure apparente) dei soggetti che compiono la compensazione ( debiti e crediti vantati verso diverse agenzie delle entrate), op. cit., pagina 1858.
21 Fedele, op. cit., pagina 909 :<< […] la disciplina vigente della “compensazione”, cui, come si è detto, si riferisce l’ultimo comma dell’art. 8, ha ad oggetto un meccanismo estintivo dell’obbligazione tributaria non riconducibile ai principi civilistici, soprattutto per la possibile non coincidenza fra soggetti creditori e debitori […], poiché tuttavia sono proprio questi aspetti della disciplina in vigore che hanno accentuato l’efficienza e la rapidità dei procedimenti dei procedimenti attuativi dei tributi e delle entrate […], è da ritenere che essi debbano essere perpetuati ed estesi ad altri ed estesi ad altri tributi secondo il disposto del medesimo comma 8 dell’art. 8>>.
22 Espressione usata da Fedele, op. cit., a pagina 910, paragrafo 9, intitolato “Una proposta di interpretazione sistematica per l’art. 8 dello Statuto del contribuente”.
23 Russo, op. cit., pagina 1857, paragrafo 2.
24 Fedele, op. cit, pagina 912. .
25 Bruzzone M., op. cit. , pagina 1298, paragrafo intitolato: “norme precettive e norme programmatiche”, e Buscema A., Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il fisco n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 193.
26 Zifaro A., L’estinzione dell’obbligazione tributaria nel processo tributario, in Il fisco n. 13 del 28 marzo 2005 pag. 1956 e segg. .
27 Faccio riferimento alle sentenze della Cassazione n. 4760 del 2000 e n. 4860 del 2001, che sono utilizzate da una parte minoritaria della dottrina, (nella specie Zifaro), per affermare che i principi in esse stabiliti operano in tutto l’ordinamento, ergo anche nel diritto tributario e che quindi la burocrazia non può ritardare la operatività dei diritti sanciti dalla legge; ma questa senz’altro non può essere, a mio parere, una solida argomentazione su cui basare la diretta applicazione dell’istituto compensativo con riferimento all’art. 8 dello Statuto senza attendere i regolamenti attuativi ormai fuori termine. L’autore di cui si parla, evade le obiezioni sostanziali che sostengono la impossibilità di operatività dell’istituto compensativo nell’ordinamento tributario e nulla dice sulle modalità tramite le quali questo dovrebbe dispiegarsi: per esempio, cosa avviene nel caso di compensazione invocata dal contribuente in dichiarazione, ovviamente al di fuori dei casi dell’art. 17 d. lgs. n. 241 del 1997?
Su questo e su altri aspetti concreti di disciplina, parte minoritaria della dottrina (Zifaro) nulla dice e anche le argomentazioni teoriche con le quali, utilizzando un filone giurisprudenziale della Corte di Cassazione, consente la immediata operatività dell’istituto compensativo nell’ordinamento tributario, non possono essere considerate soddisfacenti, perché troppo generiche e per niente specifiche nell’analizzare il rinvio all’art. 17 della legge n. 400 del 1988 che lo stesso art. 8 dello Statuto effettua.
28 Bruzzone, op. cit pagina 1298., Buscema, op. cit., pagina 94 (seconda colonna) .
29 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1858 .
30 Crisafulli, La Costituzione e le sue disposizioni di principio, Milano, 1952.
31 Questo è un chiarissimo esempio di come diritti sanciti nella Costituzione repubblicana per essere applicati abbiano avuto bisogno, non solo dell’intervento della Corte Costituzionale, ma del più penetrante intervento del legislatore ordinario. Bellomo M., La condizione giuridica della donna in Italia. Vicende antiche e moderne, Il Cigno Galileo Galilei, Roma, 1996. Allo stesso modo, pare a me che non possa non essere considerata l’ipotesi che il diritto del contribuente per essere applicato necessiti, nonostante sia già sancito nello Statuto dei diritti del contribuente, dell’intervento del Ministero delle Finanze, con regolamento ex lege 400/1988.
32 Russo P., Manuale di diritto tributario, parte generale, Giuffrè Editore, Milano, 2004, pagg. 144-147.
33 Zifaro, op. cit., pagina 1957 .
34 Con riferimento alle direttive comunitarie, anche Cordeiro Guerra riflette e rileva “similitudini” rispetto al diritto tributario. Nel “ La compensazione ex art. 8 della L. 212 del 2000” egli indica proprio come nella applicazione immediata delle direttive a cui il Legislatore interno (italiano) non ha dato esecuzione, vi sia una possibile argomentazione per sostenere la immediata applicazione della compensazione dello Statuto , o meglio, vi siano“spunti di riflessione e similitudini”.
Una tale posizione, pare a me essere non condivisibile.
La immediata applicazione delle direttive comunitarie è basata sulla interpretazione dei trattatiti istitutivi degli organi comunitari e certamente non può essere utilizzata per sostenere la immediata applicazione di una Legge ordinaria a cui non seguono i regolamenti (delegificanti) di attuazione. E’ strano parlare di “similitudine” in un testo scientifico, perché pare che l’autore trascuri il versante e il carattere scientifico del suo scritto per riflessioni e spunti di carattere pseudo-letterario: argomentazioni fondate sui trattati comunitari con riferimento alla normativa interna sono già state chiaramente e più volte rigettate dalla Corte di Cassazione ( e anche dalla Corte Costituzionale).
Con riferimento al Ricorso Straordinario al Presidente della Repubblica, la giurisprudenza amministrativa, sia in primo grado, sia il Consiglio di Stato, per la operatività del giudizio di ottemperanza sulla decisione del Presidente della Repubblica, ha affermato che il Consiglio di Stato in sede di emissione del parere durante il Ricorso Straordinario, ha funzione giurisdizionale: una tale affermazione è stata la conseguenza di decisioni della Corte di Giustizia della Comunità Europea che ha attribuito al Consiglio di Stato, in sede di parere per il Ricorso Straordinario, natura di organo paragiurisdizionale, attribuendogli il potere di sollevare questioni interpretative del diritto comunitario dinanzi la Corte di Giustizia stessa.
La Cassazione ha, recentemente e meno di recente, costantemente respinto una simile interpretazione dei Trattati, tale da influenzare norme di diritto interno; un discorso analogo risulta evidente con riferimento alle argomentazioni citate da parte della dottrina.
Per questo mi pare che le “similitudini” di cui si è parlato, senz’altro logicamente evidenti, non possano essere di certo utilizzate per argomentare la immediata operatività della compensazione dello Statuto, carente di regolamenti attuativi.
L’articolo di Cordeiro Guerra è pubblicato on line sul link http://www.associazionetributaristi.it/files/Cordeiro%20Guerra%20-%20Relazione.pdf .
35 Secondo l’avvocato di New York Alberto Quartaroli, le normative costituzionali degli articoli 48, 56 e 57 “sono norme programmatiche e non precettive”, ciò significa che non hanno efficacia diretta nell’ordinamento giuridico, bensì enunciano un principio che dovrà poi essere attuato da una legge ordinaria. In mancanza di legge, la norma costituzionale non ha attuazione immediata e quindi, senza la previsione legislativa dell’assegnazione dei seggi, non si potranno eleggere i candidati all’estero”. Invece secondo l’analisi fatta dall’avvocato romano Maurizio Cerchiara, anche le norme programmatiche devono avere attuazione o per lo meno obbligare il legislatore a renderle precettive con legge ordinaria. Infatti, il legislatore, “pur limitandosi semplicemente a non applicarla, la applica in senso opposto”, e quindi diventa anti-costituzionale. Il rimedio per poter ovviare a questo comportamento anticostituzionale del legislatore é “il potere di scioglimento delle Camere da parte del Presidente della Repubblica, quale tutore della Costituzione”. (http://www.ilbarbieredellasera.com/article.php?sid=13852).
36 La classificazione di Crisafulli è stata rigettata anche all’epoca in cui nacque, seppur da dottrina meno autorevole e non maggioritaria. De Fina, op. cit. Janniti Piromallo, Applicazione delle norme della Costituzione, in Foro Pad., 1948, IV. Stendardi, Conseguenze della mancata attuazione di norme costituzionali, in Foro Pad., 1953, IV.
37 Mencarelli S., Primi rilievi su compensazione e Statuto del contribuente in Rivista di diritto tributario, 2001 fasc. 12, pag. 1231e segg..
38 Mencarelli, op. cit., pagine 1253-1258 .
39 Fedele A., L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg..
40 Fedele, op. cit., pagina 886.
41 in Il Fisco n. 12/2002, fascicolo n. 1, pag. 1848, la Corte di Cassazione afferma che:<< la stessa norma prende atto della applicabilità del relativo istituto, alla stregua della normativa tributaria in vigore, solo nei casi specificamente contemplati, rinviando gli effetti dell’innovazione a decorrere dall’anno di imposta 2002, previa emanazione di apposita disciplina di attuazione>>.
42 Mi riferisco alla sentenza della Cassazione del 20 novembre 2001, n. 14579, in Il Fisco, n. 22/2002, fascicolo n. 1, pag. 3481.
43 Carnelutti, Teoria generale del diritto, Roma, 1940
44 si pensi alla riforma del Titolo V della Costituzione della Repubblica Italiana, criticata dalla dottrina per l’indicazione di dettaglio della disciplina, che ha reso il testo odierno più simile a quello di una legge ordinaria piuttosto che alla precedente o ad altri articoli-principi sanciti nella Carta Costituzionale.
45 Silvio De Fina, Natura ed efficacia delle norme costituzionali, Foro It., 1953.
46 Russo, Manuale, cit, pagine 62-67 .
47 Sez. Un. Pen. Del 7 febbraio 1948, Foro it., 1948, II, 57.
48 Mi riferisco alla decisione: 21 dicembre 1951, n. 1613., con nota di Crisafulli, in Foro it., 1952, III, pagina 205
49 De Fina, op. cit., pagine 29 e ss., in cui l’autore si pone una serie di interrogativi retorici .
50 Carnelutti, op. cit., pagine 39 e 42.
51 una soluzione è proprio, come ho indicato in questa Tesi, quella di attribuire una funzione derogatoria generale all’art. 8 dello Statuto, nella parte in cui consente la compensazione e pone la stessa come principio generale dell’ordinamento tributario, con la consapevolezza di dottrina e giurisprudenza della mora del Legislatore regolamentare nella emanazione della disciplina di dettaglio. Se così non fosse, sarebbe assurdo pensare che la disapplicazione della compensazione dipenderebbe dalla sfortuna di essere stata inserita in uno Statuto ( che è legge ordinaria, principio generale e per parte della letteratura giuridica, legge interposta) anziché in un regolamento, emanato perfino oltre i limiti della scadenza.
52 Ci sono due decisioni del Consiglio di Stato: 13 luglio 1951, n. 656; 21 dicembre 1951, n. 1613. Proprio a questa seconda sentenza faccio riferimento e alla relativa nota di Crisafulli, in Foro it., 1952, III, pagina 205.
53 Art. 17, commi 2 e 3, della Legge 23 agosto del 1988, n. 400. Per una esegesi letterale di tale fonte normativa e per gli sviluppi dottrinali, si veda: Giannini, Regolamento (in generale), in Enc. dir. XXXIX, Milano, 1988, Carlassare, Regolamento (diritto costituzionale), ibid. 1988 e si veda altresì Cheli, Potere regolamentare e struttura costituzionale, Milano, 1967.
54 Iaconelli. , I regolamenti nel disordine delle fonti, in Jus, 2004, pagina 189.
55 Si veda Carlassare, Il ruolo del Capo dello Stato nella gestione delle crisi di governo, in Le crisi di governo nell'ordinamento e nell'esperienza costituzionale, a cura di L. Ventura, Torino,2001,119ss. .
56 si veda Cheli, Ruolo dell’esecutivo e sviluppi recenti del potere regolamentare, in Quaderni Costituzionali, 1990, pagine 53 e ss. .
57 Cammeo, Della modificazione di volontà dello Stato nel campo di diritto amministrativo. Legge e ordinanza (decreti e regolamenti), in Orlando (a cura di), Primo trattato completo di diritto amministrativo, III , Milano, 1901, pagg. 177 ss. .
58 Crisafulli, Gerarchia e competenza nel sistema costituzionale delle fonti , in Riv. trim. dir. pubbl. , 1960, pag. 804.
59 Depuro, La delegificazione, Foro it., 1989, V, c. 360.
60 Cass. Sez. trib. 20 novembre 2001, n. 14588, in Corriere tributario On line, su www.ipsoa.it , oppure sul Cd room della Ipsoa “i quattro codici della riforma tributaria big”.
61 Russo, op. cit., pagina 1847, paragrafo 2, e Fedele, op. cit., pagina 887, paragrafo 2.4 .
62 Cass. Sez. unite, sent. del 22 luglio 2002 n. 10725, pubblicata su Finanza e Fisco, on line, sul sito http://www.finanzaefisco.it/sommari/2002/sommario39-02.htm .
63 E’ questo quanto afferma Rossi con riferimento alla sola disciplina dell’art. 17 del D. Lgs 241/1997, poiché egli ritiene non operante la compensazione dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente senza la previa emanazione degli indispensabili, a suo avviso, regolamenti ivi previsti, nonostante la scadenza; in Compensazione dei debiti tributari. Mancano i regolamenti lo Statuto non si applica. Il Fisco, n. 37 del 2002, pag. 13715. Nonostante Rossi abbia scritto questo articolo antecedentemente la scadenza del termine previsto per la emanazione dei regolamenti, egli configura la impossibilità di operare della disciplina dell’art. 8 cit., senza l’emanazione di regolamenti, anche dopo tale scadenza.
64 Giannini M. S. , L’attività della pubblica amministrazione, 1960, pagine 22 e seguenti.
65 Giannini M. S., op. cit., pagina 30, lettera b, in cui così si esprime l’autore:<< […] l’amministrazione si accorda con il privato, e trasfonde il risultato dell’accordo in un provvedimento amministrativo>>.
66 per le argomentazioni che si svolgeranno più avanti, nel capitolo i cui si ammette la possibilità di giungere alla compensazione negoziale utilizzando lo strumento delle “Attestazioni” di cui alla legge 326 del 2003 ( che converte il Decreto Legge 269 del 2003, allegato alla Legge Finanziaria 2004).
67 Russo, Manuale di diritto tributario (parte generale), Milano, Giuffrè, 2003.
68 Russo, Manuale.., cit., pagine 322 e ss. .
69 Versiglioni Marco, Accordo e disposizione nel diritto tributario, contributo allo studio dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, dott. Giuffrè editore, Milano, 2001, pagine 331 e seguenti.
70 Russo, op. cit., pagina 325 .
71 mi riferisco a Versiglioni.
72 Versiglioni, op. cit. , pagina 47.
73 come invece afferma Versiglioni, op. cit. , pagina 542, ove parla ancora di “aree comuni”.
74 Ottaviano, Merito, in Nuovissimo digesto italiano, X, Torino, 1964, 575.
75 Accostamento che è possibile riscontrare, tra gli altri, anche in Zonobini, Corso di diritto amministrativo, Milano, 1958.
76 Mortati, Discrezionalità, in Novissimo digesto italiano, V, Torino, 1960, 1098.
77 Cammeo, Corso di diritto amministrativo, Padova, 1914.
78 Piras, Discrezionalità amministrativa, in Enciclopedia del diritto, XIII Milano, 1911, pagina 68.
79 Ottaviano, op. cit., pagina 575.
80 Giannini Massimo Severo, Il potere discrezionale della Pubblica Amministrazione, Milano, 1939, pagina 481.
81 Giannini Massimo Severo, Il potere discrezionale della pubblica amministrazione, Milano, 1939.
82 Piras, Enciclopedia giuridica, voce discrezionalità., pagina 65.
83 Casetta, Attività ed atto amministrativo, in Rivista trimestrale di diritto pubblico, 1956.
84 Piras, op. cit. , pagina 68.
85 per una visione completa della letteratura giuridica francese si veda, Cormenin, Droit administratif, Paris, 1840. Dareste, La justice administrative en france, Paris, 1898. Goldenberg, Le Conseil d’Etat juge de fait, Paris, 1932. e bibliografia ivi citata.
86 Si veda Laband, Das Staatsrech des deutsschen reiches, Tubingen, 1876. Johr, Die verlWaltungsgerichtliche Uberprufung des administrativen Ermessens, Aarau, 1931.
87 Piras, op. cit., pagina 76 .
88 Benvenuti, Eccesso di potere amministrativo per vizio della funzione, in Rassegna di diritto pubblico, 1950.
89 Il concetto di funzione è inscindibilmente legato a quello di discrezionalità e ho deciso di trattare nel capitolo immediatamente seguente proprio il concetto di funzione legato alla compensazione nell’ordinamento tributario.
90 Piras, op. cit, pagine 77 e ss. .
91 Gallo, Enciclopedia Giuridica, voce Discrezionalità (diritto tributario), pagina 536.
92 Liccardo, L’accertamento tributario, Napoli, 1956.
93 Micheli, Premesse per una teoria della potestà d’imposizione, in Riv. Dir. fin., 1967, I, pagine 264 e seguenti.
94 Gallo, op. cit. , pagina 538.
95 Cass. Sez. un. 8 agosto 1990 n. 8062, in Boll. trib., 1990,. pag. 1418.
96 Prevista dall’art. 52 commi 2 e 3 d.p.r. n. 633 del 1972 per l’accesso in locali diversi da quello destinato all’esercizio di attività commerciali e professionali.
97 Piras, op. cit., da pagina 82 in poi, sulla “discrezionalità” in rapporto alla “valutazione degli interessi” .
98 Levi, L’attività conoscitiva della pubblica amministrazione, Torino 1967; e Giannini, Il potere discrezionale della pubblica amministrazione, Milano, 1939.
99 Russo, Manuale…, cit., pagina 146 .
100 La L. 212 del 200 parla di compensazione, senza specificare se tale istituto è richiamato in modo da comprendere anche la compensazione giudiziale e quella negoziale: quest’ultima è in fondo una deroga alla compensazione nelle altre due forme, perché la consente nonostante non vi siano i requisiti che la legge richiede per compensazione legale e giudiziale.
101 Di Prisco, I modi di estinzione delle obbligazioni diversi dall’adempimento, in Trattano di diritto privato, diretto da P. Rescigno, 9, Torino, 1987.
102 Randazzo, op. cit., pagina 272 .
103 Secondo comma dell’art. 1252 c.c. .
104 per una visione globale del fenomeno compensativo si veda Ragusa-Maggiore, op. cit. .
105 in questo senso anche Perlingieri, Obbligazioni I, in Commentario D’Amelio e Finzi, Firenze, Barbera, 1947.
106 Cass., 15 marzo 1969, n. 849, in Foro it., Rep., 1969, voce Compensazione, 293, n. 21.
107 Cuturi, Trattato delle compensazioni nel diritto privato italiano, Milano, Sel, 1909.
108 Perlingieri, op. cit. , pagina 268.
109 il limite della impignorabilità, come si è più volte, e in altre parti di questo testo, approfonditamente detto, era già considerato non impeditivo alla operatività della compensazione (legale) in diritto tributario dalla giurisprudenza di commissioni tributarie e Cassazione ed è stato definitivamente accantonato dalla dottrina in seguito all’entrata in vigore dello Statuto dei diritti del contribuente che all’art. 8 sancisce la generale operatività della compensazione (senza specificare di quale tipo di compensazione si tratti).
In questa sede se ne fa cenno per delineare i limiti della operatività della compensazione negoziale, per la quale è stata già argomentata la immediata operatività (della compensazione, in genere) nell’ordinamento del fisco: limiti, quelli della compensazione negoziale che saranno differenti da quelli indicati dalla letteratura giuridica civilistica, in quanto i soggetti operanti in diritto tributario non solo non sono su un piano di uguaglianza giuridica, ma hanno ulteriori limiti scaturenti dalla non disponibilità delle obbligazioni pubbliche, indisponibilità che caratterizza l’azione della stessa Amministrazione finanziaria; dunque la operatività della compensazione negoziale avrà uno spettro minore rispetto al diritto comune.
Per quanto riguarda i limiti sanciti agli artt. 1246 e 1247 c.c. , la dottrina maggioritaria (in diritto civile) è favorevole alla loro inclusione tra le “condizioni previste dagli articoli precedenti” di cui parla l’art. 1252 c.c. , e quindi è favorevole al loro superamento ad opera della volontà compensativa delle parti. In questo senso si esprimono D’Avanzo, in Enc. forense, voce Obbligazioni e Barassi, Teoria generale delle obbligazioni, III, cit. .
110 Relazione min. al codice civile, n. 575 .
111 si veda la sentenza della Cassazione del 15 aprile 1971, n. 1061, in Giustizia civile del 1971, I, pagine 1424 e seguenti.
112 Russo, Manuale di diritto tributario (parte generale), cit., pagine 322 e ss. .
113 Perlingieri, Commentario.., cit. , pagine 381 e ss. , in commento dell’art. 1252 del c.c. .
114 Ragusa Maggiore, op. cit., pagine 23.
115 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit. , pagina 1861.
116 Randazzo, op. cit., pagine 272 e 273, in contrasto con la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia del 9 giugno, 1999 n. 100, in armonia con Florio (che commenta tale sentenza).
117 Fedele, op. cit., pagina 889.
118 Così recita l’art. 1988 del c.c. :<< Promessa di pagamento e ricognizione di debito. La promessa di pagamento o la ricognizione di debito (969, 1309, 1870) dispensa colui a favore del quale è fatta dall’onere di provare (2697) il rapporto fondamentale. L’esistenza di questo si presume fino a prova contraria (2720, 2727, 2944, 2966)>>.
119 Miscali, Primi appunti sulla “attestazione” dei crediti di imposta, Rivista di Diritto tributario, 2004, 1143.
120 Nella dichiarazione di scienza è possibile che il dichiarante fornisca la prova contraria di quanto dichiarato in precedenza, in quella di volontà, ciò non avviene. L’art. 1988 del c.c. provoca così una inversione dell’onere probatorio: l’attore sarà dunque dispensato dall’onere della prova. Gli effetti sostanziali invece riguardano l’interruzione della prescrizione ex art. 2944 del c.c. , e l’impedimento della decadenza ex art. 2966 del c.c. . Miscali, op. cit., pagina 1144, nota n. 3.
121 delineata da Miscali, op. cit., pagina 1150 .
122 esperibile ex art. 2033 del c.c. .
123 per il richiamo di questi due principi in riferimento all’art. 10 del decreto legge cit, si veda Miscali, op. cit., pagina 1143 e pagina 1144. .
124 Russo, Manuale di diritto tributario (parte generale), Milano, Giuffrè, 2003, pagina 400.
125 Allegato alla legge finanziaria dell’anno 2003, convertito e modificato con/dalla L. n. 326/2003 (con la quale si è sostituito il riferimento alla “liquidità ed esigibilità” con la sola “liquidità”.
126 Espressione usata da Ragusa Maggiore, op. cit., pagina 17 .
127 E’ principio generale dell’ordinamento tributario che in tema di rimborsi, incombe sul titolare del relativo diritto l’onere di avanzare apposita istanza ai competenti organi dell’Amministrazione finanziaria entro un termine normalmente di decadenza sancito dalle singole leggi di imposta. Si veda Russo, Manuale cit. , pagina 392.
128 In realtà già prima della emanazione dello Statuto giurisprudenza e dottrina ammettevano la operatività della compensazione legale la quale non operava sull’esistenza stessa dell’obbligazione ma solamente sulla modalità estintiva e quindi non contravveniva di certo alla disciplina sulla contabilità dello Stato (regio decreto n. 225 cit.).
129 Art. 10 del C.L. n. 269 del 2003 collegato alla finanziaria per il 2004, convertito e modificato con la L. n. 326 del 2003, con la quale si è tolto il riferimento alla esigibilità, lasciando la sola caratteristica della liquidità, così occorrendo, per la esecuzione forzata o per il procedimento d’ingiunzione (con riferimento al rito ordinario, ovviamente), non la sola attestazione ma anche la scadenza del termine ivi indicato per il rimborso, perché tale “fattispecie complessa” (come indicata da Miscali) rende esigibile il debito, e il contribuente si potrò rivolgere alla giurisdizione ordinaria.
130 Miscali, op. cit., pagina 1147, nota 7.
131 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1860.
132 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1860 e pagina 1861.
133 È un argomento del Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1858.
134 Quello del Russo in questo caso è un argomento anagogico: sarebbe irrazionale un legislatore che ponendo la compensazione come generale modalità estintiva delle obbligazioni tributarie, diversa dall’adempimento, non derogasse all’art. 1246 n. 3, perché se così non fosse, il principio non troverebbe applicazione alcuna.
135 Russo, La compensazione, cit., pagina 1860, così si esprime: << […] la trasposizione di siffatta disciplina nella nostra materia non è agevole e deve essere operata tenendo conto di alcune peculiarità di questa ultima che richiedono un’attenta analisi delle diverse e specifiche situazioni comportanti determinati limiti al riguardo>>.
136 La compensazione volontaria non è ammessa nell’ordinamento tributario perché il negozio in cui consiste è un <<accordo che la Finanza non ha il potere di stipulare, stante la tassatività e l’inderogabilità della procedura contemplata in tema di rimborso dei crediti tributari del contribuente>>. Così ancora il Russo, La compensazione, cit., pagina 1861. Tale procedura tassativa è derogata dall’art. 8 dello Statuto, così come l’art. 8 cit., può derogare, secondo il Russo, il limite della impignorabilità delle obbligazioni pubbliche e quindi tributarie, sancito nell’art. 1246 n. 3 del codice civile.
137 Fedele, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, cit., pagina 894.
138 Ex art. 97 della Costituzione.
139 Ex art. 10 della L. 212 del 2000.

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